I SA/Wr 228/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 21 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. , nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr PD [...]i określająca W. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 16.089 – zł. Jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego, skarżący prowadził w 2004 r. samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą po firmą "A" W. O. w zakresie dystrybucji produktów sieci [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. powołaną na wstępie decyzją dnia [...]r. nr określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 16.197,- zł. Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu za 2004 r. i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika Jak stwierdził organ podatkowy I instancji, podatnik zawyżył przychód ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodu fakturę dotycząca zakupu wizytówek na kwotę 250,- zł. Jednocześnie organ uznał, że strona bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów: * kwotę 23.300 zł tj. wartość usług (marketingowych) zakupionych od firmy "B" – R. G. we W., udokumentowanych fakturami: z dnia 26.01.2004, nr [...]na kwotę 6.800,- zł, z dnia 16.08.2004 r. nr [...]na kwotę 2.200,00 zł, -z dnia 10.09.2004 r. nr [...]na kwotę 6.800,00 zł, -z dnia 14.12.2004 r. nr [...]na kwotę 3.000,00 zł. Zdaniem organu, udokumentowane w/w fakturami usługi nie zostały faktycznie wykonane na rzecz podatnika. Świadczyły o tym zeznania R. G. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 17.10.2008 r., a także fakt, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów sporządzonych przez R. G. w ramach wykonanej usługi, które potwierdzałyby faktycznie jej wykonanie, podobnie brak było udokumentowania zapłaty za usługę. * kwotę 37.000 zł tj. wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "C" Sp. z o.o. we W., dotyczącą zakupu usług w zakresie analizy sektora i identyfikacji przedsiębiorstw w nim działających, analizy rodzaju świadczonych usług, analizy marketingowej i przygotowania biznesplanu. Zdaniem organu podatkowego I instancji koszty wykonanych usług poniesione były wyłącznie w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania, co skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ponadto organ zakwestionował wydatki dotyczące zakupu: zakupu biletu lotniczego do USA (2.569,20 zł), zakupu biletów kolejowych (166,36 zł), z tytułu zapłaty za naukę języka angielskiego przez K. O. w szkole językowej "D" Sp. z o.o. we W.(łącznie 1.520 zł), z tytułu zapłaty za naukę języka angielskiego K. O. i J. O. w szkole językowej "E"we W. (744,00 zł); usługi hotelowej świadczonej przez hotel [...] w W. na rzecz B. O. (84,11), noclegu J. P. w hotelu [...]we W. podczas Imprezy charytatywnej organizowanej przez "F" w dniach 8-9.05.2004 r. (224,30 zł). Organ zakwestionował także ujęcie w kosztach podatkowych opłat za zamieszczenie ogłoszeń w zakresie wynajmu lub sprzedaży pensjonatu w U., niebędącego własnością podatnika (53,30 zł) oraz kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktur za usług telekomunikacyjne (30,06 zł). W oparciu o dokonane ustalenia określono podatnikowi dochód z działalności gospodarczej w wysokości 91.551,30 zł . Łączny dochód podatnika za 2004 r. po odliczeniach wyniósł 91.050,08 zł, a należny podatek dochodowy, pomniejszony o przysługujące podatnikowi odliczenia – 16.197,- zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. podatnik wniósł o uchylenie decyzji zakwestionował stanowisko organu odnośnie faktur wystawionych przez R. G. i "C" Sp. Z o.o, a także wydatków na naukę języka angielskiego (łącznie 2.264,- zł) oraz zna zakup usług hotelowych (łącznie 308,41 zł); nie podniósł natomiast zarzutów co do pozostałych ustaleń. Zdaniem strony bezpodstawnie nie dano wiary zeznaniom złożonym do protokołu przez niego i innych świadków, łamiąc tym samym zasadę "in dubio pro tributario". Niezrozumiałym, według podatnika, było nieuznanie przez organ wydatków na kwotę 23.000 zł związanych z analizą rynkową, usługami promocyjnymi i marketingowymi, wykonanymi przez R. G. - wobec zgodnych z prawdą i popartych dowodami zeznań podatnika, natomiast niejasnych, niespójnych i mijających się z prawdą zeznań R. G.. Bezpodstawnie również, zdaniem podatnika, organ zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług od "C" Sp. z o.o. we W. Wydatki te, zdaniem podatnika, dotyczyły doradztwa związanego z rozwojem biznesu, a nie były związane jedynie z e staraniem się o dotacje unijne. Strona podniosła, że opisane wyżej wydatki niewątpliwie przyczyniły się bezpośrednio do uzyskania przychodów albo do zachowania lub zabezpieczenia istnienia tego źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia 17.12.2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uchylenie decyzji organu I instancji było wynikiem uwzględnienia przez organ odwoławczy jako kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup usług hotelowych dla B. O. i J. P. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do tego, że wydatek poniesiony przez skarżącego na rzecz R. G., wynikający z zakwestionowanej faktury, dotyczył usługi, której faktycznego wykonania nie potwierdzały zebrane w postępowaniu podatkowym dowody. Organ zwrócił uwagę na wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, by wydatek został rzeczywiście poniesiony, a w związku z tym, by transakcja stwierdzona fakturą dokumentującą koszt miała faktycznie miejsce. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś., iż podatnik nie dostarczył przekonujących dowodów, potwierdzających wykonanie przez R. G. usługi marketingowej, organ odwoławczy wskazał m.in. na brak potwierdzeń zapłaty kwoty wynikającej z faktury, brak dowodów materialnych wykonania usługi oraz zeznania R. G., który dwukrotnie, w przesłuchaniu w charakterze świadka oraz w pisemnym oświadczeniu, zaprzeczył wykonaniu spornej usługi. Dyrektor izby Skarbowej we W. zgodził się z organem I instancji także co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 37.219,20 zł, poniesionej przez skarżącego na rzecz "C"Sp. z o.o. we W. i wskazał, że z wyjaśnień samego podatnika wynikało, iż zakup usług doradczych (których końcowym efektem miał być biznesplan) od tego podmiotu miał na celu uzyskanie przez podatnika dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z programu Rozwoju Przedsiębiorstw Internetowych w ramach Phare. Przychód z tego źródła korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, zaś stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 31 updf , wydatki związane z przychodem zwolnionym z opodatkowania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, wpływajacych na podstawę opodatkowania. Organ zwrócił tez uwagę, że wobec nie nieotrzymania przez podatnika dotacji, wszelkie roszczenia między stronami wygasały, stoaownie do postanowień umowy między firmą skarżącego a "C"Sp. z o.o.. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji także w kwestii pozostałych ustaleń poczynionych w decyzji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik nie zgodził się z zawartym w niej rozstrzygnięciem i wniósł o wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego i umorzenie postępowania. Ponownie podniósł, że niesłusznie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych usług marketingowych od firmy "B" – R. G. na kwotę 23.000 zł oraz zakupionych od "C" Sp. z o.o. Skarżący zarzucił, że organy przyjęły za wiarygodne zeznania R. G., uznając go za kluczowego i wiarygodnego świadka w sprawie, podczas gdy "genezą" kontroli rozpoczętej w listopadzie 2007 r., obejmującej lata 2005 i 2006, w jego firmie jest właśnie R. G. Skarżący wyjaśnił, że współpracę z R. G. rozpoczął w 2003 r. w dobrej wierze, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce, a ich wykonanie i otrzymanie zapłaty R. G. potwierdził w oświadczeniu z dnia 20.05.2008 r. Ponadto skarżący zauważył, że zgodnie z art. 195 pkt 1 o.p. R. G. nie może być świadkiem sprawie, ponieważ podobno cierpi na dziecięce porażenie mózgowe i jest osobą niezdolną do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, co sprawia, że dowód z jego zeznań jest niezgodny z art. 180 § 1 o.p. Skarżący wniósł jednocześnie o powołanie biegłego w celu stwierdzenia poczytalności R. G. Odnośnie faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. skarżący stwierdził, że działania organów podatkowych w tej kwestii są pro fiskalne, zaś ocena zabranego materiału dowodowego pobieżna, stronnicza i niezgodna ze stanem rzeczywistym. Zdaniem podatnika, w państwie prawa nie jest dopuszczalne, by bez względu na osiągnięcie lub nie "sukcesu biznesowego" zawsze powstawał obowiązek zapłaty podatku, gdyż organ podatkowy może uznać, że podatnik prowadził działalność nieuzasadnioną ekonomicznie. Urząd nie jest konsultantem biznesowym podatnika, który może podejmować działania na własne ryzyko. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie u.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skarżącego doręczą Stanowska organów podatkowych w kwestii wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów działalności skarżącego wydatków wynikających z dwóch faktur: wystawionej przez R. G. tytułem usługi marketingowej oraz wystawionej przez J. K. i opisanej jako " [...]". Przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostały określone w art. 22 ust. 1 updf. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktycznie poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura, jednak sam fakt posiadania faktur czy rachunków uproszczonych nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu – a więc jego rzeczywiste poniesienie oraz związek z przychodami podatnika, z oczywistych względów nie mogą być więc uznane za spełnione, jeżeli zapisy w dokumentacji księgowej podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem przypisać fikcyjnym zdarzeniom lub transakcjom wpływu na przychody podatnika. Stąd też organ podatkowy, jeżeli powziął uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, był obowiązany ustalić przede wszystkim, czy ujęte w księdze zdarzenia istotnie miały miejsce, a w dalszej kolejności – w razie potwierdzenia ich zaistnienia – ocenić ich związek z uzyskanymi przychodami. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym względzie wypada w pierwszym rzędzie podlegać ocenie będzie prawidłowość przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w szczególności z w świetle spoczywających na organie obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wynikających z art. 122 i 187 o.p. Przepis art. 122 o.p. bowiem nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – który to obowiązek znajduje rozwinięcie w art. 187 o.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Niewątpliwie zaś podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne i tyko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być punktem wyjścia do dalszych rozważań. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Wypada zarazem podkreślić, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, iż obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 op. nie mogą prowadzić do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z tytułu których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W wyroku z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważał, iż "prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.(...)". Oceniając w świetle powyższych wymogów czynności podjęte przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie oraz poczynione w toku postępowania ustalenia, Sąd doszedł do wniosku, że zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwoty 4.950,- zł, wynikającej z faktury wystawionej przez R. G. tytułem wykonania "usługi marketingowej". Przedmiotowa faktura była bowiem jedynym dowodem wykonania powyższej usługi, przy czym pozostałe okoliczności, szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, nie potwierdzały bądź wręcz przeczyły jej rzetelności. Przede wszystkim należy wskazać, że wykonaniu spornej usługi zaprzeczył sam wystawca faktury R. G. podczas przesłuchania w dniu 17 października 2008 r. oraz w swoim piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. Skarżący przedłożył organowi podpisane przez R. G. oświadczenie, że wystawił na rzecz skarżącego w 2003 i 2004 r. wymienione w piśmie faktury oraz że pobrał z tego tytułu wynagrodzenie. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy podatkowe obu instancji nie zignorowały tego oświadczenia, ale oceniły jego wiarygodność w świetle pozostałych okoliczności i dowodów. Ocena ta była, zdaniem Sądu, uzasadniona, zważywszy że R. G. w piśmie z dnia 27.08.2008 r. stwierdził, że podpisał oświadczenie na prośbę skarżącego, jednak faktycznie żadnych usług na jego rzecz nie wykonał, zaś okoliczności takie jak brak dowodów zapłaty za usługę oraz brak jakichkolwiek materialnych śladów jej wykonania nie potwierdzają wersji skarżącego. Organ podatkowy wzywał podatnika do dostarczenia dowodów wykonania usługi przez R. G., dostarczone w odpowiedzi na to wezwanie materiały reklamowe i poglądowe (broszura, karta stałego klienta, materiały informacyjne) nie zawierały żadnych informacji, które pozwalałyby powiązać je z R. G., a wręcz – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – świadczyły o autorstwie innych osób. Jak zresztą wyjaśniał skarżący, usługi R. G. miały polegać na wyszukiwaniu informacji z prasy, Internetu i innych środków przekazu, zaś zdobyta w ten sposób wiedza była podatnikowi przekazywana ustnie podczas osobistych spotkań. W przypadku usług o niematerialnym charakterze szczególnie istotne jest jednak, biorąc pod uwagę poczynione na wstępie uwagi, by podatnik dochował szczególnej staranności w zebraniu i zabezpieczeniu dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług – przykładowo w postaci pokwitowań, protokołów zdawczo-odbiorczych, nagrań, opracowanych lub przekazanych na piśmie opracowań lub materiałów z potwierdzeniem ich przekazania. Oczywiste jest, że organy podatkowe nie są – jak określił to podatnik – jego "konsultantem biznesowym" i nie mogą narzucać podatnikowi sposobu prowadzenia działalności, tym niemniej podatnik musi się liczyć z tym, że planując zaliczenie określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, musi się liczyć z koniecznością wykazania, że faktycznie nabył określone towary lub usługi, wpływające (choćby potencjalnie) na wysokość uzyskanego z działalności gospodarczej przychodu oraz że poniósł z tego tytułu rzeczywisty koszt. Decyzja co do sposobu prowadzenia działalności, w tym także metody potwierdzenia zakupu usług niematerialnych jest indywidualnym wyborem podatnika, ale on też ponosi jej ryzyko, co uzasadnia szczególną staranność w zabezpieczeniu dowodów zakupu usługi i poniesienia z tego tytułu kosztu. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił jednak również żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług przez R. G. rzeczywiście miało miejsce, co więcej, brak także dowodu poniesienia wydatku – podatnik nie posiada bowiem pokwitowania przekazania R. G. kwoty, na którą opiewają sporne faktury, jak również bankowych potwierdzeń przelewu. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 195 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie za dowód w sprawie zeznań R. G., który nie mógł być świadkiem w postępowaniu, z uwagi na podejrzewane zaburzenia postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W., przesłuchanie w/w świadka potwierdzało, że rozumie on pytania, i potrafi składnie i logicznie na nie odpowiedzieć. Co więcej, w świetle charakteru usług, jakie rzekomo miał on wykonać na rzecz skarżącego, tezy o niepoczytalności R. G. oraz jego zaburzeniach postrzegania i komunikowania się należy ocenić jako nieprawdopodobne. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o powołanie biegłego celem stwierdzenia poczytalności R. G. należy wskazać, że dowód taki nie mógłby być przeprowadzony w postępowaniu sądowo administracyjnym z uwagi na treść art. art. 106 § 3 u.p.s.a, który dopuszcza przeprowadzenie przez sąd jedynie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Ze względów zaś wyżej wskazanych wypada uznać, że nie było również potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność w postępowaniu podatkowym. W przekonaniu Sądu organy podatkowe miały również uzasadnione podstawy, by zakwestionować zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez "C"Sp. z o.o. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, w szczególności umowa zawarta z w/w kontrahentem przez skarżącego oraz dokumenty aplikacyjne potwierdzają słuszność wniosków organów podatkowych, iż usługi opisane na fakturach jako : analiza sektora i identyfikacji przedsiębiorstw w nim działających, analiza rodzaju świadczonych usług, analiza marketingowa i przygotowanie biznesplanu, miały na celu uzyskanie przez podatnika dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z programu Rozwoju Przedsiębiorstw Internetowych w ramach Phare 2001 Spójność Społeczna i Gospodarcza. Fakt ten potwierdził też sam podatnika w piśmie z dnia 22.10.2007 r. oraz z dnia 01.06.2008 r. Z treści umowy zawartej z firmą "C"sp. z o.o. tj. m. in. § 2 pkt 1 oraz pkt 4 wynika, że skarżący ubiegając się o w/w dotację był zobowiązany do złożenia wniosku o dotację na usługi doradcze, a końcowym efektem prac firmy "C"sp. z o.o. miał być obowiązkowy dla Programu Rozwoju Przedsiębiorstw Internetowych biznesplan, sporządzony według wzoru udostępnionego na stronach internetowych PARP. Wydatek na sporne usługi był zatem bezpośrednio związany z oczekiwanym przez skarżącego przychodem z dotacji ze środków unijnych. Organy podatkowe trafnie w tym kontekście podniosły, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 31 updf, iż kosztami uzyskania przychodów będą koszty, które związane są z przychodami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu oraz koszty, poniesione w celu uzyskania przychodów wolnych od opodatkowania. Przykładem przychodu zwolnionego z opodatkowania są, w myśl art. 21 ust 1 pkt 46 updf, dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, zaś podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W związku z tym, że skarżący ubiegał się o środki z funduszu przedakcesyjnego PHARE - jako bezzwrotne wsparcie bezpośrednich działań jego firmy w zakresie komercyjnego wykorzystania Internetu – zostałyby w jego przypadku spełnione warunki zagranicznego pochodzenia otrzymanych funduszy i ich bezzwrotnego charakteru, jak również warunek bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Tym samym środki z dotacji, o którą ubiegał się skarżący korzystałyby ze zwolnienia, co z kolei w świetle art. 23 ust 1 pkt 31 updf wyłącza możliwość zaliczenia wydatków na zakup usługi od "C"sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie, niezależnie od powyższych uwag, wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie mogłyby być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych z uwagi na fakt, że w myśl umowy zawartej z "C"sp. z o.o. (§ 5 pkt 3 umowy) skarżący nie był zobowiązany do ich poniesienia w razie odmowy udzielenia dotacji przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, bowiem w takim wypadku umowa o wykonanie usług doradczych, jak i o sporządzenie biznesplanu wygasała bez żadnych skutków prawnych dla stron. Ponieważ skarżący nie otrzymał dotacji, o która się ubiegał, przychód z tego tytułu w ogóle po jego stronie nie powstał, trafnie organ podatkowy ocenił, że wydatek przestawał mieć cechy celowego i gospodarczo racjonalnego, w szczególności w świetle powołanej umowy. Z kolei brak jest pokrycia w dowodach dla twierdzeń skarżącego, iż efekty usług, których wykonania wymagała procedura ubiegania się o dotację, wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności, mimo nieotrzymania dotacji, podobnie jak brak jest dowodów, że w ogóle podjął działalność w zakresie komercyjnego wykorzystania Internetu, której dotyczyły zakwestionowane przez organ jako koszty usługi doradztwa, analizy i sporządzenia biznesplanu. Reasumując Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122 187 i 191 o.p. Organ podatkowy dopuścił w charakterze dowodów całość dokumentacji podatkowej skarżącego oraz wszystkie przedłożone przez niego dodatkowe dowody, wielokrotnie zwracał się do podatnika o wskazanie dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków oraz ich związek z przychodem nie narzucając postaci tych dowodów oraz podejmował własne czynności w celu pozyskania dowodów, jak przesłuchanie świadków. Strona brała udział w postępowania i składała wyjaśnienia, zaś organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał na fakty i okoliczności, którymi się kierował dokonując takiej, a nie innej jego oceny. W decyzji odniesiono się do argumentów strony i podnoszonych przez nią okoliczności, a końcowa ich ocena, jakkolwiek inna, niż oczekiwana przez skarżącego, znajdowała oparcie w całokształcie zebranego materiału dowodowego i była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z powyższych względów Sądu uznał, że zaskarżoną decyzję wydano bez naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddalenia na podstawie art. 151 u.p.s.a