I SA/Wr 228/11

Dnia 10 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz P. P. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].10.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 166.603 zł, a także kwotę odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od czerwca do października w łącznej wysokości 8.305,80 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.f.") oraz art. 21 § 3 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."). Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uzyskane przez P. P. w roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności gospodarczej, nie zaś ze źródła jakim jest sprzedaż rzeczy poza obrotem profesjonalnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.). Organ wskazał, że podatnik nabył w dniu 24.09.2002 r. od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...], w postaci działki gruntu nr [...], o powierzchni 7.267m2, zabudowanej trzema budynkami garażowymi wolnostojącymi (o powierzchni zabudowy/użytkowej – odpowiednio – 720,30m2 / 670m2, 189,44m2 / 159m2, 457,30m2 / 431 m2) – za cenę 115.000 zł. Następnie strona podjęła starania o podział wymienionej nieruchomości w wyniku czego w dniu 14.01.2003 r. Burmistrz Miasta Z. wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr [...], na działki kolejno od [...] do [...] pod warunkiem, iż przy zbywaniu działek ustanowiona zostanie służebność przejazdu i przechodu przez działkę nr [...], stanowiącą drogę wewnętrzną. W roku podatkowym podatnik zawarł 14. transakcji sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr [...] w Z. nabytej od Skarbu Państwa (Agencji Mienia Wojskowego), zbywając je ze znacznym zyskiem (około 10-krotnym). Inne powstałe w wyniku podziału nieruchomości były sprzedawane również w kolejnych latach. O dokonywaniu zbycia w ramach profesjonalnego obrotu świadczyło również to, że – jak wynikało z umów sprzedaży – P. P. zobowiązał się wobec części nabywców do wykonania na własny koszt pozostałego ogrodzenia działek, a także poniesienia kosztów uzbrojenia działek w sieć wodną i kanalizację sanitarną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że strona dokonywała także innych transakcji, a mianowicie w dniu 3.07.2002 r. kupiła za kwotę 75.000 zł od Gminy Miejskiej Z. działkę gruntu nr [...] (o powierzchni 2.051m2), którą sprzedała już w dniu 2.08.2002 r. za kwotę 140.000 zł. Poza tym z okazanych do kontroli faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych wynikało, że już od kwietnia 2002 r. P. P. dokonywał zakupu dużej ilości drewna (modrzewia). Powyższe działania – zdaniem organu – świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej (w postaci obrotu nieruchomościami), albowiem wyczerpywały znamiona definicji tej działalności, wskazanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 2000 r., Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Powyższych czynności strona dokonywała na własny rachunek, w celach zarobkowych, a towarzyszące im okoliczności wskazywały na zamiar wykonywania tych czynności w sposób stały (ciągły). Działania podatnika były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, o czym świadczyło dokonywanie sprzedaży z zyskiem w krótkim czasie od zakupu. Wskazując na unormowanie art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji podniósł, że w sprawie nie było potrzeby oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane dotyczące tej podstawy dały się ustalić na podstawie dokumentów, to jest aktów notarialnych obejmujących umowy sprzedaży oraz faktur vat dotyczących poniesionych wydatków związanych z uzyskaniem przychodu oraz pism Urzędu Miasta Z., A oraz B S.A. Oddział w J. Z kolei nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego dla oszacowania nakładów na zbywane nieruchomości, albowiem ze zgromadzonych dowodów wynikało, że dotyczące ich wydatki budowlane, wskazywane przez podatnika, były ponoszone przez nabywców oraz po roku 2003. Dochód z działalności gospodarczej P. P. organ ustalił w wysokości 409.679,57 zł, to jest przyjmując przychód ze sprzedaży 592.000 zł oraz koszty jego uzyskania – 182.320,43 zł. Na uwzględnione w rachunku podatkowym wydatki złożyły się: koszt własny sprzedanych nieruchomości 93.045,76 zł, wydatki na nieruchomości na podstawie faktur vat za 2003 rok (zakup towarów i usług budowlanych) 80.019,52 zł oraz dotyczące podatku od nieruchomości 6.017,30 zł, a także zaopatrzenia w wodę – 442,54 zł i energię elektryczną 2.795,68 zł. Dochód z działalności gospodarczej podlegał zsumowaniu z pozostałymi dochodami (ze stosunku pracy i umów zlecenia - o dzieło) wykazanymi w zeznaniu podatkowym, tak że łączny dochód za rok 2003 ustalony został w kwocie 466.351,40 zł. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne – 10.764,21 zł) i podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.624,47 zł). Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 16.10.2009 r. W złożonym odwołaniu strona nie zgodziła się z kwalifikacją podejmowanych czynności, a w tym sprzedaży nieruchomości, w ramach działalności gospodarczej, podnosząc, że nie podważono wiarygodności jej twierdzeń oraz zeznań świadka (niedoszłego wspólnika) odnośnie zakupu od Agencji Mienia Wojskowego działki na cele inwestycyjne, a nie do odsprzedaży. Niezależnie od tego, przy wyliczeniu dochodu nie uwzględniono oświadczonych nakładów na rewitalizację nieruchomości, których wysokość mogła potwierdzić opinia biegłego. Bezpodstawnie organ odmówił powołania biegłego. Poza tym nie wiadomo, dlaczego organ pominął wydatki na nieruchomość przy ul. [...] poniesione przez stronę w 2002 roku, a wynikające z faktur vat. Decyzja nie wyjaśnia też, w jaki sposób został rozliczony 10% podatek dochodowy zapłacony przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości poza obrotem profesjonalnym. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe (w wysokości 166.603 zł) i w to miejsce organ odwoławczy określił zobowiązanie 121.683 zł, a także uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od czerwca do października 2003 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. Zdaniem organu drugiej instancji, czynności podejmowane przez P. P., polegające na wielokrotnym zawieraniu w 2003 roku umów sprzedaży nieruchomości stanowiły ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania – działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Działania podatnika odpowiadały kryteriom określonym w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5a pkt ustawy dochodowej. Według tego działalnością gospodarczą była każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 (powołanej wyżej) ustawy o działalności gospodarczej, działalnością ta była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. O gospodarczym charakterze działalności prowadzonej przez P. P. świadczy częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży, mających na celu obrót nieruchomościami z zamiarem osiągnięcia dochodu. Podatnik kupował nieruchomości i po niedługim czasie sprzedawał je z zyskiem. Zdaniem organu, powyższej oceny nie zmieniała podnoszona przez stronę okoliczność, że nieruchomość w Z. przy ul. [...] pierwotnie kupiona była w związku z zamiarem realizacji tam inwestycji, to jest montowni domów drewnianych. Oznacza to bowiem, że nabyciu nieruchomości przyświecał cel gospodarczy, a po stwierdzeniu, ze inwestycji nie będzie, działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz do dalszej odsprzedaży z zamiarem uzyskania jak największego zysku. W zakresie ustalenia dochodu z transakcji sprzedaży, organ podatkowy, powołując się na informacje uzyskane od nabywców nieruchomości (w ramach uzupełniającego postepowania dowodowego) uznał za koszt uzyskania przychodu oświadczone przez podatnika kwoty wydatkowane na wykonanie uzbrojenia terenu w sieć wodno-kanalizacyjną (90.000 zł) oraz na ogrodzenie działek (20.000) zł. Ponadto uwzględnił organ pisemne oświadczenie D. L. potwierdzające otrzymanie od strony w 2003 roku kwoty 2.300 zł tytułem zwrotu kosztów sprzętu i dojazdów związanych z opracowywaniem przez niego projektu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazło podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu pozostałych wydatków oświadczonych przez podatnika, a w szczególności kosztów likwidacji niewypałów, odkażania i likwidacji ropopochodnych, gdyż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło ani nie uprawdopodobniło wykonania takich prac. Z kolei faktura nr [...] z dnia 7.08.2003 r., wystawiona P. P. przez spółkę z o.o. C na kwotę 20.000 zł za roboty ogólnobudowlane, w istocie dotyczyć musiała uwzględnionych już kosztów uzbrojenia terenu w sieć wodno-kanalizacyjną (w ramach wskazanej wyżej kwoty 90.000 zł), gdyż z dokumentów dotyczących działki nr [...], przedłożonych przez nabywców, wynikało, iż to oni obciążeni zostali (kwotą 30.000,01 zł) za adaptację budynku gospodarczego na cele mieszkalne, na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.06.2003 r. wystawionej przez spółkę D. Tak więc koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, w stosunku do kosztów przyjętych w pierwszej instancji, ulegały powiększeniu o kwotę 112.300 zł (90.000 zł + 20.000 zł + 2.300 zł) i dały sumę 294.620,34 zł. Kwota przychodu z tego źródła pozostała niezmienna i została ustalona w wysokości 592.000 zł. Organ odwoławczy ocenił, że opinia biegłego, przy obecnym stanie nieruchomości, nie przyczyniałby się do wyjaśnienia sprawy, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż nabywcy nieruchomości czynili własne nakłady inwestycyjne, które nałożyły się na nakłady poniesione przez podatnika i ich łączna wycena pozostałaby bezużyteczna dla potrzeb niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, gdyż zobowiązanie z tego tytułu przedawniło się z upływem 31.12.2008 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, P. P., kwestionując decyzję organu drugiej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Według skargi, wadliwie ustalono, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] przy ul. [...] nastąpiła w wyniku działalności, gospodarczej skarżącego. W tym zakresie bezpodstawnie pominięto wyjaśnienia strony, że zakup oznaczonej działki nie był dokonany z zamiarem jej odsprzedaży, lecz na cele inwestycji, której z przyczyn niezależnych nie można było przeprowadzić. Z kolej akcentowany przez organy podział wymienionej nieruchomości był następstwem braku możliwości jej zbycia w pierwotnym charakterze, to jest jako terenu specjalnego, wojskowego przeznaczenia. Strona podniosła, że przedmiotowa działka stanowiła jej majątek osobisty, a przedsięwzięte czynności miały na celu ułatwienie znalezienia nabywcy. Dalsza nieprawidłowość polegała na nieuwzględnieniu po stronie kosztów przychodów, wszystkich poniesionych przez stronę wydatków związanych z nieruchomością. Pominięto koszty poniesione w roku 2002 (w wysokości 53.887,17 zł), jak również inne koszty, na które nie było faktur i rachunków, a które oczywiście musiały być i były poniesione. Organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, która byłaby przydatna dla określenia wartości nakładów poniesionych przez podatnika. Już tylko przyjmując jako wyjściowe, dane statystyczne dotyczące kosztu budowy 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego widać, że wydatki poniesione przez podatnika musiały być większe niż przyjęto w sprawie podatkowej. Ze względu na powyższe uchybienia, w efekcie naruszono także przepisy prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 4–6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. Nie było podstaw do kwestionowania ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. odnośnie tego, że P. P. w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to jest ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Według art. 5a pkt 6 wskazanej ustawy ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), ilekroć w ustawie mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 (określającego kategorie przychodu z tak zwanej działalności wykonywanej osobiście – uwaga Sądu). Z kolei przepis art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa (dodany przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387) określa działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (obowiązującej w 2003 r., Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z przytoczonego art. 3 pkt 9 O.p., do którego odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pojęcie działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego ma (co do zasady) szerszy zakres aniżeli "działalność gospodarcza" wyjaśniona w przepisach ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych działalnością gospodarczą jest bowiem każda działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Tak więc w prawie podatkowym "działalnością gospodarczą" jest nie tylko zarobkowa działalność (wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, ale także działalność wykonywana w sposób niezorganizowany i sporadyczny, jeżeli tylko wykonywana jest w celu zarobkowym. W świetle tego zasadna była kwalifikacja, dokonana przez organ podatkowy, transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych, powstałych w wyniku podziału działki gruntu nr [...], nabytej przez P. P. od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego w dniu 24.09.2002 r., jako podjętych w celu zarobkowym. Wskazują na to nie tylko kwoty uzyskane ze zbycia nieruchomości, wielokrotnie przenoszące środki zaangażowane przez stronę na nabycie, ale także krótki okres, w jakim doszło do odsprzedaży oraz zaangażowanie skarżącego w uzbrojenie działek w sieć wodno-kanalizacyjną oraz ich ogrodzenie, podnoszące standard zbywanych rzeczy. Tak więc nie można było stwierdzić, ażeby stanowisko organu odnośnie uzyskania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży działek w ramach źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej naruszało przepisy art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym nie doszło także do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Niesłuszny był również zarzut skargi, że organ w sposób nieuprawniony pominął przy ocenie kwestii wykonywania przez stronę działalności gospodarczej, wniosków wypływających z jej (strony) wyjaśnień oraz zeznań świadka K. G., wskazujących, że działka nr [...] przy ul. [...] kupiona była z zamiarem wykorzystania na cele inwestycyjne, a nie do dalszej odsprzedaży. Po pierwsze świadek G. informował jedynie o ogólnie zarysowanych planach niedoszłego, wspólnego (ze skarżącym) przedsięwzięcia, natomiast twierdzenia strony kłóciły się z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. P. P. podał mianowicie do protokołu (przesłuchania strony, z dnia 28.08.2008 r.), że pierwotnie zamierzał uruchomić na zakupionym terenie montownię domów drewnianych, jednakże pomysł ten "nie wypalił" i po kilku miesiącach, w czasie których budynki stały puste, pojawiła się rodzina, która chciała kupić "kawałek" nieruchomości na cele mieszkalne, co miało dopiero ukierunkować prace adaptacyjne na tego rodzaju cel. Tymczasem z faktury VAT nr [...] (z dnia 7.11.2002 r.), wystawionej dla skarżącego przez E S. C. wynika, że obejmowała ona (faktura) zaliczkę 5.000 zł na poczet "adaptacji garaży na pomieszczenia mieszkalne przy ul. [...] w Z. na podstawie umowy nr [...] z dnia 15.10.2002 r." Wynika z tego, że dokonując nabycia nieruchomości w dniu 24.09.2002 r., już po trzech tygodniach od tego zdarzenia P. P. zawarł umowę na wykonanie prac adaptacyjnych budynków garażowych na cele mieszkalne, co nie tylko skutecznie podważa wiarygodność jego odmiennych twierdzeń, ale potwierdza, że nabycia dokonał w tym celu, to jest podziału nieruchomości i sprzedaży tak wydzielonych działek na cele mieszkalne. Uznanie, że skarżący uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej determinowało dalsze postępowanie organu, mające na celu określenie dochodu do opodatkowania, przy uwzględnieniu tego, iż P. P. zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz następującego po nim § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Według art. 24 ust. 2 p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Kontrowersję pomiędzy skarżącym a organem podatkowym budziło określenie rozmiaru kosztów uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego widać, że kwalifikacja wydatków uwzględnianych w rachunku podatkowym dokonywa się - co do zasady – poprzez określenie ich związku z celem uzyskania przychodu. Oznacza to, że aby prawidłowo przyporządkować koszty uzyskania, konieczne jest ustalenie z jakiego konkretnie tytułu uzyskany został przychód podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy chodzi o stwierdzenie, co było przedmiotem świadczenia, które doprowadziło do uzyskania przychodu. Jak wynika z akt sprawy, a przede wszystkim z aktów notarialnych obejmujących umowy sprzedaży przez P. P., skarżący na przestrzeni roku podatkowego dokonywał zbycia nieruchomości, to jest działek gruntu, z których większa cześć stanowiła działki zabudowane budynkami gospodarczymi w zabudowie szeregowej. Ponieważ strona nabyła od Skarbu Państwa działkę zabudowaną trzema budynkami wolnostojącymi, wynika z tego wniosek, że skarżący przed sprzedażą wydzielonych działek dokonywał nakładów polegających – ogólnie – na przebudowie dotychczasowych obiektów. Jak należy przyjąć, tego rodzaju konkluzję akceptował także organ podatkowy, uwzględniając w rachunku podatkowym szereg wydatków o charakterze budowlanym, poniesionych przez stroną w 2003 r., a które udokumentowane zostały fakturami vat. Jednakże z okoliczności sprawy wynika, że wydatki na przebudowę obiektów skarżący ponosił także w roku poprzedzającym (2002), co wynikało choćby z powołanej wcześniej faktury zaliczkowej wystawionej przez E S.C. Okoliczność, że wydatki były poniesione w innym roku aniżeli przedmiotowy okres podatkowy, nie ma charakteru przesądzającego dla wykluczenia z kosztów roku podatkowego, gdyż inwentaryzacji (rzeczy), a w konsekwencji rozliczeniu w trybie art. 24 ust. 2 p.d.o.f. podlegają również koszty materiałów, półwyrobów, czy wyrobów gotowych, które – generalnie – obejmują także koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (przy działalności budowlanej). Słusznie akcentował w swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że zestawienia wydatków na zakup materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami za 2002 r. i 2003 r., jednoznacznie wskazują, jaki był zamiar podatnika, a mianowicie, że będzie się zajmował usługami developerskimi, to jest budową domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (str. 22 decyzji organu pierwszej instancji). W takim zaś przypadku, ograniczenie wartości remanentu początkowego (na dzień 1.01.2003 r.) jedynie do wydatków na nabycie nieruchomości przy ul. [...] w Z. nie było wynikiem wyczerpującego wyjaśnienia, tak jak tego nakazywały przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak to powyżej już zaznaczono, ustalenie zakresu kosztów uzyskania przychodu winno poprzedzać stwierdzenie, co konkretnie było przedmiotem świadczenia, powodującego powstanie przychodu, a w przypadku przebudowy budynków – jaki był stan zaawansowania robót. Konsekwentnie więc należało o cenić, że również w tej kwestii organ podatkowy nie poczynił dostatecznych ustaleń. Wyobrażenia o faktycznym zakresie zaawansowania robót budowlanych (wykonanych przez skarżącego) w odniesieniu do poszczególnych transakcji mających za przedmiot sprzedaż zabudowanych działek, nie dostarczały pisemne oświadczenia nabywców, formułujące (zasadniczo w punktach) odpowiedzi na zadane ogólnie pytania, w tym także, czy w chwili zakupu były poczynione jakieś nakłady na adaptację budynku na cele mieszkalne. Pomijając już to, że szereg odpowiedzi miało zdawkowy charakter, to ich udzielenie na tak postawione pytanie determinowane być musiało subiektywnym przekonaniem każdego z nabywców, od którego momentu nakłady inwestycyjne miały charakter adaptacji na cele mieszkalne. Tymczasem dla sprawy istotne było to, jaki w ogóle stan przebudowy obiektów istniał w chwili uzyskania przychodu (albowiem za koszt podatkowy można było zasadniczo uznać wydatki, które do tego stanu doprowadziły). Tego rodzaju ustalenia nie zostały poczynione. Również forma, w jakiej organ próbował uzyskać oczekiwane od nabywców dane, nie prowadziła do satysfakcjonujących wyników, o czym świadczą niektóre oświadczenia kupujących (jak na przykład pochodzące od K. M.). Zwrócić także należy uwagę, że omówione przed chwilą, potrzebne ustalenia odnośnie przedmiotu transakcji (stanu zaawansowania robót) pozwolą także (i dopiero) na ocenę, czy zgromadzone dowody odnoszące się do kosztów przychodów, mogą uchodzić za wyczerpujące, tak ażeby uzasadnione było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Należy bowiem przypomnieć, że bezpośrednim skutkiem braku ksiąg podatkowych (wobec obowiązku ich prowadzenia) jest oszacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., z wyjątkiem przypadku, gdy zgromadzone inne dowody, bądź dowody o uzupełniającym charakterze (względem ksiąg) pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), co oznacza także możliwość określenia na podstawie dowodów kosztów uzyskania przychodów, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstruują pojęcie dochodu (art. 9 ust. 2 p.d.o.f.). Tak więc w ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien ustalić jaki był stan zaawansowania robót dotyczących nieruchomości sprzedanych przez P. P., a wydzielonych z działki nr [...] przy ul. [...] i stosownie do wyników tych ustaleń – ocenić zakres kosztów uzyskania z tytułu przedmiotowych transakcji, a w tym także zasadność oszacowania bądź odstąpienia od szacunku. Mając na uwadze przedstawione powody, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postepowania sądowego miało umocowanie w jej art. 200.