I SA/Wr 229/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2005r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 rok w wysokości 21.009 złotych oddala skargę. Zaskarżona decyzja uchyliła w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 5 ust. 1 pkt 1 i § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148, poz. 719 ze zm.) określono W. A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 rok w wysokości [...], podczas gdy w złożonym zeznaniu wyliczył on należny podatek w wysokości [...]. Organ odwoławczy zmniejszył zobowiązanie podatkowe do kwoty [...] w związku ze skorygowaniem wysokości składki na ubezpieczenie społeczne, zapłaconej przez podatnika za maj 1998r. Organy podatkowe przyjęły, że prowadząc w roku podatkowym działalność w zakresie wywozu nieczystości, określoną w pozycji 90.00.21 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, winien ją opodatkować według stawki podstawowej 9,5% przewidzianej dla przychodów z działalności usługowej w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r., a nie według stawki 6%, przewidzianej w § 5 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia dla przychodów z działalności w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, która mieściła się w zakresie usług drogowych transportu towarowego o symbolu 60.24 PKWiU. W. A. zawarł w dniu [...] umowę z A , zobowiązując się do wywozu nieczystości stałych lub płynnych z przydzielonego rejonu miasta W. samochodem wynajętym od zleceniodawcy. Rozliczany był za ilość wywiezionych z tego rejonu metrów sześciennych śmieci. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]. wynikało, że przedmiotem jego działalności są w szczególności usługi transportowe – wywóz nieczystości stałych i płynnych, zaś z zaświadczenia o numerze w systemie "Regon" z dnia [...]., iż podał jako rodzaj przeważającej działalności wywóz śmieci oraz usługi sanitarne i pokrewne o numerze Europejskiej Klasyfikacji Działalności 9000. Skoro więc wykonywał usługi w zakresie wywożenia śmieci i odpadów, powinien przy opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosować stawkę 9,5%, a nie 6 %, przewidzianą w drodze wyjątku dla działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa w postaci § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zamiast ustalić treść tych przepisów zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego organ podatkowy stworzył całkiem nowy stan prawnopodatkowy przez dodanie nie ujętych w przepisie, dodatkowych warunków zastosowania obniżonej stawki ryczałtu, a następnie próbował wykazać, że te dodatkowe, nie wyrażone w przepisie warunki w przypadku podatnika nie zachodzą. § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie zawiera warunku, uzależniającego zastosowanie stawki podatkowej 6% od sposobu klasyfikacji działalności według PKWiU względnie PKD (EKD). W szczególności nie ogranicza stawki podatkowej zastosowanej w tym przepisie wyłącznie do działalności klasyfikowanej według PKWiU jako usługi drogowego transportu towarowego o symbolu 60.24. W hipotezie normy prawnej zawartej w § 5 ust. 1 pkt 2 w ogóle nie ma mowy o klasyfikacji statystycznej, a jedyne warunki zastosowania przewidzianej w nim stawki podatkowej opisane zostały przez scharakteryzowanie rodzaju działalności i sposobu jej wykonywania, mianowicie: działalność w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Ustawodawca chcąc zawęzić stosowanie szczególnej, to jest innej niż generalna określona w § 5 ust. 1 pkt 1, stawki podatkowej do usług danego rodzaju ze względu na ich klasyfikację statystyczną PKWiU, czyni to wprost i jednoznacznie, na przykład w § 5 ust. 1 pkt 3 lit. c). Chcąc zawężenia stawki 6% określonej w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wyłącznie do usług drogowego transportu towarowego, sklasyfikowanych pod symbolem 60.24, ustawodawca wskazałby wyraźnie na powyższe w treści przepisu, a skoro tak nie uczynił, nie było to jego intencją. Jeśli podatnik prowadzi działalność w zakresie przewozu, przewóz dotyczy ładunku, realizowany jest taborem samochodowym, a używany samochód, choć jest to specjalistyczny samochód ciężarowy do przewozu śmieci, ma ładowność powyżej 2 ton, to prawidłowo zastosował stawkę 6%, przewidzianą w omawianym przepisie. Użyte w przepisie pojęcie ładunek jest szersze, niż pojęcie towar, które odnosi się do rzeczy mających wartość handlową, nadających się do zbycia. Każdy towar może być ładunkiem, a podobnie użyto w przepisie słowa przewóz zamiast transport. Przewóz nieczystości stałych (śmieci) z danego rejonu miasta na wysypisko nie przestaje być przewozem, podobnie jak ładunek składający się z nieczystości stałych (śmieci) nie przestaje być ładunkiem. Samochód specjalistyczny (śmieciarka) jest pojazdem samochodowym. W świetle brzmienia § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stawka podatku 6% stosowana przez podatnika pozostaje prawidłowa niezależnie od tego, iż jego usługi są klasyfikowane w PKWiU jako usługi w zakresie wywozu i gospodarowania odpadami z działu 90. Dział ten przy tym obejmuje transport oraz likwidowanie śmieci i odpadów przez spalanie lub w inny sposób. Zatem jedną z form usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu odpadów jest transport (przewóz) śmieci i odpadów na wysypisko. W skardze powołano orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym wskazywano, że przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Zarzucono też, że podatnik zastosował się do pisemnej informacji Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...], nadto iż naruszono przepisy art. 120, 127 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie zapoznając podatnika z materiałami sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, czego nie może konwalidować okoliczność, iż uczyniono to w postępowaniu odwoławczym. Nadto zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy i jego konkretyzacja wynikać musi z ustawy podatkowej. Dotyczy to między innymi stawki podatkowej, ale także przedmiotu i podmiotu opodatkowania, które mogą być określane tylko ustawą. Tymczasem niekorzystna dla podatnika decyzja wydana została na podstawie przepisów w randze rozporządzenia, a w szczególności stawka podatkowa 9,5% jest stawką określoną rozporządzeniem, nie zaś ustawą. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji. Świadczone przez podatnika usługi należało zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. klasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Fakt, że skarżący do działalności gospodarczej w zakresie świadczenia wyłącznie na rzecz A usług i to wyłącznie w zakresie wywozu nieczystości wykorzystywał samochód o ładowności powyżej 2 ton, nie jest wystarczający do uznania, że w stosunku do niego mógł mieć zastosowanie przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Prawidłowe zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, o której mowa w § 5 ust. 1 w związku z § 6 ust. 1, nie mogło być dokonane w inny sposób, niż w oparciu o prawidłową klasyfikację prowadzonej działalności. W dziale 60 PKWiU mieszczą się w szczególności usługi drogowego transportu towarowego, ale również w dziale 90 dotyczącym usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania śmieci mieszczą się między innymi usługi transportu oraz likwidowania śmieci i odpadów. O faktycznym wykonywaniu przez skarżącego usług komunalnych w zakresie wywozu śmieci i odpadów świadczy treść umowy z A z [...] ., zgodnie z którą miał on wywozić nieczystości z przydzielonego rejonu W., zgodnie z przyjętym harmonogramem, prowadzić dokumentację przewozowo-eksploatacyjną, w tym sporządzać miesięczne zestawienia ilości m3 wywiezionych nieczystości, stanowiące podstawę wystawienia faktury, nadto odstawiać opróżnione pojemniki na miejsce w boksie czy zsypie, sprzątać po sobie rozrzucone śmieci, przestrzegać technologii składowania odpadów po wywozie nieczystości na wysypisko itd. Świadczył zatem usługi o szerszym zakresie, niż tylko przewóz ładunków. Podniesiono też, że w żadnym piśmie organ odwoławczy nie nakazał organowi I instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a sugerował jedynie analizę wszystkich aspektów sprawy. Z kolei pismo Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] było skierowane do innego podatnika i dotyczyło zakresu będącego poza przedmiotem niniejszego postępowania. Organ I instancji nie dopełnił co prawda wymogów określonych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale uczyniono to w postępowaniu odwoławczym, podatnik uczestniczył w całym postępowaniu, a uchybienie to nie miało wpływu na jego przebieg i treść rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutu naruszenia konstytucyjnego wymogu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy podniesiono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), zaś Konstytucja w art. 236 ust. 1 ustanowiła 2-letni okres przejściowy dla przygotowania ustaw, niezbędnych do jej stosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powołanego na wstępie, podstawową stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej była stawka 9,5%. W § 5 ust. 1 pkt 2 przewidziano niższą stawkę 6% dla niektórych rodzajów przychodów, w tym dla przychodów z działalności "w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton". W § 6 ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że za działalność usługową, o której mowa w § 5 ust. 1, uważa się działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności określone w Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wydanej na podstawie odrębnych przepisów. Za uzasadnione należało zatem uznać stanowisko organów podatkowych, odwołujących się do obowiązującej w roku podatkowym 1998 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., Dz. U. nr 42, poz. 264) przy analizie rodzaju działalności, wykonywanej przez skarżącego W. A. dla przyjęcia odpowiedniej stawki ryczałtu, choć w samym § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 nie odwołano się w sposób szczególny do PKWiU przez wskazanie odpowiedniego symbolu działalności usługowej. Jednak nawet ewentualne pominięcie przy analizie tych Klasyfikacji nie może doprowadzić w ocenie sądu do podzielenia argumentów, podniesionych w skardze. Wprost z przepisów rozporządzenia wynika i nie jest kwestionowane, że w § 5 ust. 1 pkt 2 przewidziano niższą stawkę ryczałtu 6% w stosunku do ogólnej 9,5%, obowiązującej zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 dla każdej działalności usługowej, gdzie indziej nie wymienionej i uczyniono to wyłącznie w odniesieniu do takiej działalności, która w tym przepisie, określającym niższą, wyjątkową stawkę, została wskazana. Przepis dotyczący tej niższej stawki, ustanawiający odstępstwo od stawki wyższej, podstawowej, powinien być, zgodne również ze stanowiskiem wypowiedzianym w skardze, interpretowany ściśle, zatem ani rozszerzająco, ani ścieśniająco. Przewiduje on tę niższą stawkę dla działalności ograniczającej się i pozostającej "w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton". Przewóz ładunków dokonywany jest z założenia na określonej trasie i z reguły opłacany za konkretną ilość przejechanych kilometrów. Skarżący zgodnie z zawartą umową wywoził z przydzielonego mu rejonu W. zgodnie z przyjętym harmonogramem śmieci na wysypisko, a przejechane przez niego kilometry nie miały znaczenia. Opłacany był bowiem za ilość metrów sześciennych wywiezionych śmieci, którą wskazywał w wystawianej za cały miesiąc fakturze. Gdyby tej różnicy nie uznać za istotną, to zauważyć trzeba, że skarżący miał przed rozpoczęciem i po zakończeniu "przewozu ładunków" dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza działalność określoną w omawianym przepisie, dla której przyjęto obniżoną stawkę ryczałtu. Miał bowiem oprócz przewozu załadować śmieci z pojemników (kontenerów), odwieźć je na miejsce do boksu lub zsypu i tam ustawić, sprzątnąć to miejsce i drogę do samochodu z rozsypanych śmieci, a po zawiezieniu ładunku na wysypisko zobowiązany był do przestrzegania technologii składowania odpadów. Przewożenie ładunków pojazdem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton stanowiło zatem zasadniczy składnik czynności, których skarżący się podjął, ale nie wyczerpywało ich istoty. Działalność jego miała szerszy charakter, określony prawidłowo w zaskarżonej decyzji, nie mogła zatem podlegać opodatkowaniu według niższej stawki ryczałtu, skoro przekraczała zakres usług, dla których ta stawka, stanowiąca wyjątek od wyższej stawki podstawowej, została przez ustawodawcę przewidziana. Nie podzielił też sąd pozostałych zarzutów skargi. Z powołanego w niej pisma Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...], skierowanego zresztą do innego podatnika wynika, że opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ma zastosowanie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, wskazuje też ono warunki, pod jakimi można zmienić formę opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt, nie zajmuje się natomiast kwestią stawki ryczałtu właściwej dla wywozu nieczystości. W aktach postępowania administracyjnego nie ma pisma, które możnaby ocenić jako naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania przez narzucenie sposobu rozstrzygnięcia sprawy organowi I instancji przez organ odwoławczy. Odnośnie naruszenia wymogów art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi podatkowemu wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, to istotnie dopuścił się tego organ I instancji. Sąd miał jednak na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawą uwzględnienia skargi może być takie tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy rozpoznawanej sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro strona brała udział w postępowaniu, uczestnicząc w czynnościach, a przed wydaniem decyzji zaskarżonej zawiadomiono ją prawidłowo o terminie wypowiedzenia się, z czego skorzystała, przesyłając kilkustronicowe pismo z uwagami z dnia [...]. Argumenty w nim podniesione, podobne do tych z odwołania i skargi, nie zostały jednak podzielone z powodów, o których była mowa wyżej. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, nakazujących określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych w drodze ustawy, w szczególności art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. zauważyć trzeba, że po jej wejściu w życie przystąpiono do przygotowywania ustawy, datowanej ostatecznie 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999r. i w zakresie dotyczącym przedmiotu rozpoznawanej przez sąd sprawy przejęła dosłownie uregulowania obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. z niewielką tylko korektą stawek ryczałtu. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) i dotyczy wygodniejszych dla podatników form opodatkowania i niższych stawek od przyjętych dla opodatkowania na zasadach ogólnych w samej ustawie. Dodać należy, że sposób opodatkowania na podstawie korzystniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r., którego zgodność z Konstytucją teraz kwestionuje, wybrał sam podatnik W. A., składając w tej sprawie w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W. - K. specjalne pismo. Skoro wybrał korzystniejszą dla siebie formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uregulowaną do końca 1998r. jedynie w drodze rozporządzenia, to przepisy tego rozporządzenia powinien zastosować prawidłowo, a nie sprzecznie z ich sensem i wyraźnym brzmieniem, co zakwestionowano w zaskarżonej decyzji. Z podanych powodów sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, w związku z czym na podstawie art. 151 tej ustawy wyniesioną skargę oddalił.