I SA/Wr 229/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego A sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2009 r. o nr [...] określającą A Spółka z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.337 zł i uchylająca tę decyzję w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie 527 zł, określająca je w łącznej kwocie 408 zł. Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy organ I instancji prowadząc postępowanie – po dwukrotnym uchyleniu wcześniejszych decyzji przez organ odwoławczy – zakwestionował koszty uzyskania przychodów Spółki w kwocie 45.096,00 zł z następujących tytułów: usług transportowych na kwotę 5.096,00 zł, remontu środków trwałych w wysokości 17.000 zł, amortyzacji środków trwałych w wysokości 18.000 zł oraz usług marketingowych w kwocie 5.000 zł. Organ wskazał, że Spółka nie wykazała, aby usługi te faktycznie zostały wykonane przez A i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym uznał, że strona nie miała prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania – w którym Strona podnosiła, że zakwestionowane wydatki bezspornie stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki - organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. W zakresie zakupu usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaksięgowała faktury za usługi transportowe wystawione przez A z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...]o wartości netto 1.896,00 zł oraz z dnia nr [...] o wartości netto 4.378,00 zł, którą w części 1.271,20 zł obciążyła firmę B spółka z o.o. Na wymienionych fakturach jako sposób płatności wskazano przelew, natomiast zostały one uregulowane z kasy Spółki. W przypadku faktury styczniowej oraz części faktury marcowej brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz strony, wydatków z tego tytułu nie można powiązać z dokonaną w tym okresie sprzedażą towarów. W fakturach zawarto jedynie informację "usługa transportowa" i ilość kilometrów, natomiast brak jest danych, kiedy faktycznie świadczono te usługi, na jakiej trasie, dla kogo. Strona poza fakturami nie dostarczyła żadnych dowodów w tym zakresie, potwierdzających wykonanie spornych usług transportowych na jej rzecz lub na rzecz jej kontrahentów. Wykonania tych usług nie potwierdził także pracownik firmy K. N. – J. C. W kwestii wydatków dotyczących remontu środków trwałych organ wskazał, że strona zaksięgowała faktury wystawione przez A z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] o wartości netto 6.500 zł za naprawę, regenerację, obniżenie siodła, malowanie podwozia, fakturę z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] o wartości netto 6.000 zł za regenerację burt w naczepie nr [...] oraz fakturę z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] o wartości netto 4.500 zł za naprawę, regenerację i naprawę układu hamulcowego samochodu IVECO. Poza fakturami strona nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających, czego dokładnie usługi te dotyczyły, jaki był zakres napraw, jak skalkulowano koszty robót, na jakiej podstawie zlecono wykonanie tych napraw. Na fakturach brak jest informacji o osobach, które je odebrały, co nie pozwoliło na ewentualne uzyskanie dodatkowych informacji od tych osób o przebiegu tych napraw. Także pracownik firmy K. N. nie potrafił określić, jakiej usługi dotyczyła naprawa samochodu, wynikająca z faktury z dnia [...] stycznia 2004 r. Skarżąca w miesiącu czerwcu 2004 r. zaksięgowała fakturę nr [...] wystawioną w dniu [...] czerwca 2004 r. przez A o wartości netto 18.000 zł za remont bieżący samochodu marki Jelcz. O kwotę tą podwyższono wartość środka trwałego i dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Organ nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów, gdyż mimo przeprowadzonego remontu samochodu w czerwcu 2004 r., który miał zwiększyć jego wartość, to w momencie sprzedaży - w październiku tego samego roku - wartość samochodu (5.409,84 zł) była niższa od wartości przeprowadzonego remontu (18.000 zł). Ponadto strona nie wykazała, czego dotyczył remont bieżący samochodu, natomiast kupujący samochód R. Ł. stwierdził, że samochód ten wymagał remontu ze względu na jego zły stan techniczny. W zakresie zakwestionowanej faktury z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] wystawionej także przez firmę A dotyczącej usług marketingowych na kwotę 5.000 zł netto, organ wskazał, że z umowy o świadczenie tych usług przedłożonej dopiero w styczniu 2007 r. wynika, że dotyczyła ona organizowania rynku zbytu stali, metali kolorowych oraz części i akcesoriów samochodowych, analizy rynku odbioru staliw przemyśle. Rozliczenie miało następować na podstawie wzajemnych uzgodnień odnośnie ceny. Na wezwanie organu kontroli skarbowej K. N. złożył wyjaśnienia , że jego firma wzięła na siebie całokształt spraw związanych z uruchomieniem działalności handlowej Spółki polegającej na nawiązaniu kontaktów z firmami z branży motoryzacyjnej i stalowej, a wartość usługi została ustalona według cen umownych i obejmowała tylko koszty dotyczące przejazdów do kontrahentów, noclegów i koszty pracującego dla spółki K. N. . Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów dotyczących wykonania usług marketingowych, ani nie udzieliła wyczerpujących informacji na zadawane jej pytania. Ponadto Spółka nie udowodniła wykonania tej usługi, nie udokumentowała, że wydatki te były związane z jej działalnością i dotyczyły nawiązania nowych kontaktów z firmami z branży motoryzacyjnej i stalowej. Organ podkreślił, że w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej updop, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych poniesione wydatki, jednak kiedy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Końcowo organ odnosząc się zarzutu odwołania, że wszystkie faktury wystawione przez firmę A zostały wykazane po stronie przychodów tej firmy wskazał, że spośród 6 zakwestionowanych i zaewidencjonowanych w Spółce faktur tylko faktury o numerach [...], [...]i [...]zostały wykazane po stronie przychodów firmy K. N. . W skardze z dnia [...] stycznia 2010 r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu oraz dodatkowo podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego. W uzasadnieniu skarżąca podnosi, że odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2009 r. strona złożyła [...] grudnia 2009 r. natomiast decyzję organ wydał już [...] grudnia 2009 r. Zarzuciła, że organ niedostatecznie ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż poprawność faktur została potwierdzona w obu firmach, przesłuchani świadkowie nie obciążyli K. N. , a postępowanie kontrolne nie wykazało nieprawidłowości. Skoro organ kontroli skarbowej podważył wiarygodność kwestionowanych faktur to powinien udowodnić ich nierzetelność. Zdaniem strony decyzja została wydana pospiesznie, aby zdążyć do [...] grudnia 2009 r., ponieważ w tym dniu upływał termin przedawnienia. Strona ponownie ustosunkowując się do zakwestionowanych kosztów wskazała, że Spółka prowadziła działalność transportową i handlową i usługi transportowe, to podstawowy koszt tej działalności i nie było potrzeby dokumentować tych usług. Ponadto usługa transportowa była wliczana w cenę towaru. Zdaniem skarżącej wszystkie zakwestionowane faktury zawierają niezbędne dane do ich zaksięgowania. W zakresie remontu bieżącego samochodu ciężarowego w kwocie 18.000 zł to strona decyduje o formie remontu tego środka, jego zakresie i opłacalności. W przypadku usług marketingowych pełnomocnik Skarżącej wyjaśnia, że to na nim spoczywało uruchomienie Spółki i zapłata 5.000 zł jest symboliczna. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są kwestie naruszenie prawa procesowego w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych, remontu środków trwałych oraz usług marketingowych. Strona zarzuca przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i uznanie na jego podstawie za niewiarygodne zakwestionowanych faktur, gdy w jej ocenie przeprowadzone postępowanie udowodniło, że poniosła wydatki i miały one związek z prowadzoną działalnością. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy rozważyć czy określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu wydania decyzji nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych przedawnia się z końcem 2010 r., a nie jak twierdzi strona z końcem 2009 r. Jedynie w zakresie zaliczek przedawnia się ono z końcem 2009 r., co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów należy zauważyć, że zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania mogłyby dyskwalifikować wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad postępowania wyrażonych normami art. 122 Ordynacji podatkowej w stosunku do oceny prawnopodatkowej usług transportowych, remontu środków trwałych, amortyzacji środków trwałych oraz usług marketingowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącej przez firmę K. N. . W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia dotyczącego wskazanych powyżej zasad prowadzenia postępowania nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP. Odnośnie zawyżenia kosztów z tytuł zafakturowanych usług transportowych, remontu środków trwałych i marketingowych wystawionych przez firmę K. N. , należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę organom podatkowym do oceny, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania wymienionych usług. W zakresie usług transportowych brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz strony, wydatków z tego tytułu nie można powiązać z dokonaną w tym okresie sprzedażą towarów. W fakturach zawarto jedynie informację "usługa transportowa" i ilość kilometrów, natomiast brak jest danych, kiedy faktycznie świadczono te usługi, na jakiej trasie, dla kogo. Strona poza fakturami nie dostarczyła żadnych dowodów w tym zakresie, potwierdzających wykonanie spornych usług transportowych na jej rzecz lub na rzecz jej kontrahentów. Wykonania tych usług nie potwierdził także pracownik firmy K. N. – J. C. W materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia argumentacja Skarżącej zawarta w skardze, że dostarczała towar budowlany wraz z wliczoną usługą transportową. Strona nie udokumentowała tego twierdzenia na żadnym etapie postępowania, nie wynika także taka okoliczność ze zgromadzonego materiału sprawy. W kwestii remontu środków trwałych które dotyczyły naprawy, regeneracji, obniżenia siodła, malowania podwozia, regenerację burt w naczepie naprawę, regenerację i naprawę układu hamulcowego samochodu IVECO, Strona poza fakturami nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających, czego dokładnie usługi te dotyczyły, jaki był zakres napraw, jak skalkulowano koszty robót, na jakiej podstawie zlecono wykonanie tych napraw. Na fakturach brak jest informacji o osobach, które je odebrały, co nie pozwoliło na ewentualne uzyskanie dodatkowych informacji od tych osób o przebiegu tych napraw. Także pracownik firmy K. N. nie potrafił określić, jakiej usługi dotyczyła naprawa samochodu wynikająca z faktury z dnia [...] stycznia 2004 r. W zakresie wydatku dotyczącego remontu bieżącego samochodu Jelcz o wartości netto 18.000 zł prawidłowo organ nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Mimo przeprowadzonego remontu samochodu w czerwcu 2004 r. który miał zwiększyć jego wartość to w momencie sprzedaży w październiku tego samego roku wartość samochodu ( 5.409,84 zł) była niższa od wartości przeprowadzonego remontu (18.000 zł). Istotne jest także to że strona zakupiła ten samochód w dniu [...] października 2003 r. od A za kwotę 20.000 zł. Natomiast w dniu [...] października 2004 r. sprzedała samochód R. Ł. za kwotę 5.409,84 zł, który w trakcie przesłuchania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ś. zeznał, że samochód był w złym stanie, wymagał bowiem remontu zardzewiałej kabiny, wymiany opon, zerwanego kontenera. Wyjaśnił, że stan samochodu nie wskazywał aby był remontowany, a zapłacona za niego cena była i tak za wysoka. Ponadto Strona nie potrafiła wskazać, czego dotyczył remont bieżący samochodu. W zakresie usług marketingowych z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona zawarła z firmą K. N. umowę o świadczenie usług marketingowych, która dotyczyła organizowania rynku zbytu stali, metali kolorowych oraz części i akcesoriów samochodowych, analizy rynku odbioru staliw przemyśle. Rozliczenie miało następować na podstawie wzajemnych uzgodnień odnośnie ceny. Na wezwanie organu kontroli skarbowej K. N. złożył wyjaśnienia, że jego firma wzięła na siebie całokształt spraw związanych z uruchomieniem działalności handlowej Spółki polegającej na nawiązaniu kontaktów z firmami z branży motoryzacyjnej i stalowej, a wartość usługi została ustalona według cen umownych i obejmowała tylko koszty dotyczące przejazdów do kontrahentów, noclegów i koszty pracującego dla spółki K. N. . Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów dotyczących wykonania usług marketingowych, ani nie udzieliła wyczerpujących informacji na zadawane jej pytania. Ponadto spółka nie udowodniła wykonania tej usługi, nie udokumentowała, że wydatki te były związane z jej działalnością i dotyczyły nawiązania nowych kontaktów z firmami z branży motoryzacyjnej i stalowej. Zgodnie z art.15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). W przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zakwestionowane wydatki miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pomimo tego, że postępowanie było dość długo prowadzone w związku z dwukrotnym uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, pełnomocnik Skarżącej K. N. ( który jest ojcem głównego udziałowca i Prezesa Spółki P. N. ) przedłożył w dniu [...] maja 2006 r. do kontroli podatkowej dokumenty Spółki i od tego dnia aż do zakończenia kontroli nie stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, mimo kierowanych na adres Spółki wezwań. Natomiast dopiero w postępowaniu odwoławczym przedłożył istotne dla sprawy dowody, jednak pisma składane przez Pełnomocnika Spółki zawierały jedynie lakoniczne informacje, nie wnoszące nic nowego w spornych kwestiach. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że jej odwołanie organ otrzymał [...] grudnia 2009 r. a już [...] grudnia wydał decyzję, gdyż odwołanie od decyzji Organu I instancji Strona złożyła pismem z dnia [...] września 2009 r., natomiast pismo Spółki, które wpłynęło do organu [...] grudnia 2009 r. jest odpowiedzią na postanowienie organu o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.