I SA/Wr 2292/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie; Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi L.K. – B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w 2000 roku Pani L. K.-B. – emerytka, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą Zakład Budowlany A L. , ul. W. [...], opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. W ramach tej działalności świadczyła usługi na rzecz firmy prowadzonej jednoosobowo przez męża Pana A.B. Zakład Budowlany B z siedzibą w L. i dla firmy C z siedzibą w T. O. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma ZB A nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, jak również nie posiadała żadnych środków trwałych. Prace prowadzone przez Panią L. K.-B. polegały przede wszystkim na cięciu i wierceniu w żelbecie. Zdaniem podatniczki wykonywane były przy pomocy piły zakupionej w dniu [...] na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez D Sp. z o.o. za kwotę [...]. Przedmiotowa piła leasingowana była przez B przez okres 12 miesięcy przed zakupem. Z wyjaśnień złożonych przez Panią L. K. – B. w piśmie z dnia [...]. wynikało, że prace zlecane dla A wykonywane były przez męża Pana A. B. W ewidencji przychodów A zaewidencjonowano 5 faktur, z czego 4 wystawione były na rzecz B A. B. Ponadto stwierdzono, iż firma była powiązana rodzinnie z przedsiębiorstwami budowlanymi: - B L., ul. W. [...] należącym do męża skarżącej - Pana A. B. opodatkowanym na zasadach ogólnych. Firma ta posiadała środki trwałe (wykazane w ewidencji środków trwałych) oraz narzędzia i sprzęt (wykazany w ewidencji wyposażenia) niezbędny do świadczenia usług budowlanych. Zatrudniała pracowników i zlecała podwykonawcom wykonanie prac budowlanych; - B spółką cywilną, L., ul. W. [...], której właścicielami była Pani Z. K. i Pan A. B., opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, ani sprzętu czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Nie zatrudniała też pracowników. Prace zlecała podwykonawcom, bądź zgodnie z oświadczeniem wspólników spółki wykonywał je osobiście Pan A.B. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy w L. w powołanej wyżej decyzji zakwestionował ujęcie w przychodach A należności wynikających z nw. faktur na kwotę ogółem [...] dokonując ich szczegółowego rozliczenia udawadniając, iż w rzeczywistości prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez B firmę prowadzoną jednoosobowo przez męża skarżącej Pana A. B. dla E - sp. z o. o. i spółka" spółka komandytowa, z siedzibą w W. I tak zakwestionowano: 1) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez A dla B obejmującą cięcie i wiercenie w żelbecie, E Z., wartość [...], 2) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez A dla B obejmującą cięcie i wiercenie w żelbecie, E S., wartość [...], 3) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawiona przez A dla B firmę prowadzoną jednoosobowo przez męża skarżącej Pana A. B. obejmującą cięcie i wiercenie w żelbecie, w marketach E, wartość: [...], 4) fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez A dla B firmę prowadzoną jednoosobowo przez męża skarżącej Pana A. B. obejmującą roboty ogólnobudowlane oraz cięcie i wiercenie w żelbecie, wartość [...]. Zakwestionowano również fakturę nr [...] z dnia [...] obejmującą cięcie żelbetu w pasażu w markecie E L. na wartość [...], wystawionej przez A dla firmy C z siedzibą w T. O. Stwierdzono bowiem, iż zgodnie z protokołem odbioru robót zlecenie objęte tą fakturą wykonane zostało w okresie od [...] do [...] Jak wykazano w tym samym czasie w L., poza Panem A.B., przebywali także pracownicy, zatrudnieni w firmie B, Pan J. W. i A. W. oraz podwykonawcy Pan A. K. i I. M. Zauważyć przy tym należy, iż w tym czasie wykonawcy realizowali na rzecz firmy B tego samego rodzaju prace, jak prace wykonywane przez Pana A. B. na rzecz firmy skarżącej tzn. polegające na wierceniu i cięciu w żelbecie. Fakt wykonania przez Pana A.B. ww. prac potwierdziła skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu. Ustalony w wyniku kontroli i postępowania podatkowego stan faktyczny dowiódł zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż działania małżeństwa B. miały na celu obejście przepisów podatkowych (art. 24b Ordynacji podatkowej). Działanie to polegało na przerzuceniu części dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez B A.B. i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w tej części według stawki 40% na Panią L. K. – B., która korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opodatkowała je według stawki 5,5%. Z czynności wykonywanych przez małżeństwo B. nie można było oczekiwać – zdaniem organu podatkowego - innych korzyści jak zaniżenie przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm) Pana A. B. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za usługi wykonywane dla C z siedzibą w T. O. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez pana A. B. działalności gospodarczej w firmie B z tytułu usług zafakturowanych przez Panią L. K. – B. i w efekcie obniżenia wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków B. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy w L. określił Pani L. K.– B. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości [...]. W odwołaniu z dnia [...] od ww. decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż żaden z przepisów prawa podatkowego nie zabraniał prowadzenia takiej samej działalności gospodarczej przez każdego z małżonków przy jednoczesnym wyborze różnych form opodatkowania. Pan A. B. mógł wykonywać osobiście, jako osoba współpracująca, prace w A. Dlatego też – zdaniem podatniczki – trudno było uznać, iż prowadzona przez Panią L. K. – B. działalność gospodarcza miała na celu obejście prawa podatkowego. Ponadto w odwołaniu zarzucono rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem podtrzymała ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w L., czemu dała wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...]. Stwierdzono, w oparciu o art. 24b Ordynacji podatkowej, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego istnieje pozorność transakcji, w ramach, której ZB B A.B. mogący wykonać zlecone przedsięwzięcie z uwagi na posiadane kompleksowe wyposażenie oraz odpowiedni potencjał ludzki, scedował jego, wykonanie na A, który ze względu na brak sprzętu i ludzi nie był w stanie wykonać wyżej wymienionych zamówień. W związku z tym należało przyjąć – zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, że niewiarygodnym jest aby sporne zlecenia realizowane były przez A L. K.-B., podmiot opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który z tytułu tych zleceń obciążał koszty właściwego zleceniobiorcy B A. B. podmiot opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Tym samym należało uznać, że przedmiotowe transakcje pomiędzy B A. B. i A L. K. – B. nie mogły wywołać skutków dla celów podatkowych, gdyż niewątpliwym w świetle zebranego materiału dowodowego było, że wzajemne stosunki pomiędzy tymi firmami ukształtowane zostały celowo, aby B nie wykazał dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie został obciążony wynikającymi z ww. faktur kosztami pozornych transakcji. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu podatniczki w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując na prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji. Podzieliła natomiast zarzut bezpodstawnego powołania w decyzji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz uznała, iż nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie spornych kwestii. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego. Zarzuciła, bowiem decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. niezgodność z prawem, a szczególności naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu w przedmiocie obejścia prawa podatkowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej we W. wykazującym, iż usługi wykonane przez firmę A były wykonane w rzeczywistości przez firmę B A. B., jak również wskazała na bezzasadność przedłużania postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację własną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie czy transakcje dokonywane między A a B A.B. oraz A a C były transakcjami pozornymi i w konsekwencji nie mogły wywołać określonych skutków podatkowych. Wstępnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Niewątpliwie już w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. istniały postanowienia o charakterze ogólnym, które wprost pozwalały organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Takimi postanowieniami były art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej dodane przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) zmieniające niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że już samo umiejscowienie powyższych artykułów w dziale III rozdziale 1 "Powstawanie zobowiązań podatkowych" Ordynacji podatkowej sugeruje, iż mamy do czynienia z przepisami o charakterze materialnoprawnym ujętymi skądinąd w ustawie procesowej. Dlatego też mając na względzie fakt, iż przedmiotem postępowania podatkowego był rok 2000, zatem organy podatkowe nie mogły powołać się na art. 24b Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, gdyż w rozpatrywanym 2000 r. ww. przepis nie obowiązywał. Należy jednak podkreślić, że już w świetle wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budziło wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony zarówno w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn,. akt III S.A. 1959/03 (opubl. Monitor Podatkowy nr 4/2005 s. 35), jak również w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej /por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 147, z uzasadnienia/. Powyższe potwierdza, zatem zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Oczywistym jest, iż przedsiębiorcy mogą w ramach najczęściej dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy. Jednakże umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego Z okoliczności sprawy wynika, iż strona skarżąca wykazała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz dwóch firm, a mianowicie B A. B. z siedzibą w L. oraz C z siedzibą w T. O.. W odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy stroną skarżącą a firmą B A.B. wypada zauważyć, iż obydwie firmy prowadzone były pod tym samym adresem, miały za przedmiot taką samą działalność gospodarczą i były powiązane rodzinnie, a mianowicie Pan A.B. prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą B był mężem Pani L. K. – B., różniły się jedynie formą rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, iż A nie korzystał z usług podwykonawców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Strona skarżąca wskazała wprawdzie na posiadanie piły, która stanowiła jej majątek prywatny i nie została wprowadzona do majątku firmy A choćby do ewidencji wyposażenia. Ponadto dokonane zestawienie dokonanych prac wskazywało, iż do ich wykonania niezbędnym było posiadanie także innych narzędzi czy tzw. osprzętu typu tarcze, wiertła, których posiadanie powinno być uwzględnione w majątku firmy np. w ewidencji wyposażenia firmy A, nie zawarto również żadnych umów np. umów użyczenia, które uprawniałyby do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Stwierdzono także, iż zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Panią L. K. –B., lecz przez jej męża Pana A.B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą B i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania zlecanych prac. Zatem należy uznać za słuszne wnioski organów podatkowych zgodnie z którymi z okoliczności faktycznych wynikało, iż prace wykonywane przez A były w efekcie pracami wykonywanymi przez B na rzecz kontrahenta E - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie. Natomiast fakt wykonywania usług przez A przyczyniał się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów B a w konsekwencji wpływał na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Powyższe wnioski mają także zastosowanie w odniesieniu do prac wykonywanych przez A na rzecz firmy C. Uznano również, iż prace wykonywane były w rzeczywistości przez Pana A. B. w tym samym czasie, gdy jego firma wykonywała tego samego rodzaju prace w tym samym miejscu i stanowią przychód B, nie zaś przychód A. Na marginesie należy zauważyć, iż nawet same rozliczenie z tytułu wyżej wymienionych prac – załącznik do faktury nr [...] zostało podpisane przez Pana A. B. Podsumowując powyższe należy uznać, iż z uwagi na dokonanie przez strony określonego rezultatu gospodarczego w postaci wykonania zleconych prac organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe nie z transakcji zachodzących między firmami A a B A. B. oraz firmami A a C, które uznały za pozorne, lecz z transakcji zachodzących między B A. B. a "C oraz B A. B. a "E - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa. Konsekwencją przyjęcia ww. stanowiska było określenie Pani L. K. – B. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz dokonanie stosownego rozliczenia firmy B w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Mając na względzie powyższe należy uznać, iż zarzut strony skarżącej naruszenia art. 24b Ordynacji podatkowej polegający na zakwestionowaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej należy uznać za chybiony. Jakkolwiek organy podatkowe błędnie powołały art. 24b Ordynacji podatkowej to niewątpliwie wykazały pozorność transakcji i wywiodły prawidłowo skutki podatkowe z transakcji handlowych, które zostały faktycznie dokonane. Takie uprawnienie przysługiwało im na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności wynikało z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dlatego też należało uznać, iż niewłaściwe powołanie ww. przepisu stanowiło naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podziela stanowiska strony wyrażonego w uzasadnieniu skargi świadczącego o tym, iż organy podatkowe w swym postępowaniu ograniczyły się tylko do wyliczenia różnicy w zapłacie podatku dochodowego rozliczanego na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego i na zasadach ogólnych. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie świadczy niezbicie, iż organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe prawidłowo przedłużyły postępowanie podatkowe z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.