I SA/Wr 2296/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. NSA Halina Betta S. WSA Ludmiła Jajkiewicz S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. sprawy ze skargi J. i M. B. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określania zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.: oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w J. G. określił Skarżącym kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2001 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres. Skarżący prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, której przedmiotem był handel detaliczny artykułami zoologiczno wędkarskimi. W badanym okresie rozliczeniowym w deklaracji VAT 7 Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę [...] do przeniesienia na następny miesiąc. W wyniku czynności kontrolnych organ ustalił, iż tak wysoki zwrot podatku związany jest z zadeklarowaniem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości tj. lokalu użytkowego przeznaczonego na potrzeby prowadzonej działalności, zaliczonego przez Spółkę do środków trwałych. Powyższa nieruchomość została nabyta od R. G. na podstawie faktury VAT z dnia [...], który z kolei w dniu [...] ww. lokal nabył od K. K., powyższa transakcja nie była potwierdzona fakturą czy też rachunkiem uproszczonym. Czynności kontrolne przeprowadzone u K. K. wykazały, iż w dniu 8.11.1996 r. nabyła ona na podstawie aktów notarialnych dwa lokale w budynku przy ul. M. w J. G., które następnie połączyła i przekształciła w lokal usługowy o łącznej powierzchni 104 m2. Przebudowa odbywała się za zgodą uprawnionych organów i została przez nie formalnie zatwierdzona (decyzja Urzędu Miejskiego w J. G.). Z informacji uzyskanych w ZGM 2 w J. G. wynikało jednocześnie, iż budynek w którym znajduje się lokal został wybudowany w 1900 r. Wskazując na przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 a) ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż ww. lokalu -jako używanego jest zwolniona od opodatkowania. Po pierwsze sprzedaż lokalu pomiędzy R. G. a K. K. nie podlegała opodatkowaniu, a zatem nabywcy z tytułu tej transakcji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie dalsza odprzedaż ww. towaru nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skoro R. G. wysławił fakturę dokumentującą ww. transakcję z wykazanym w niej podatkiem to na mocy art. 33 ustawy obowiązany jest do jego zapłaty. Nabywca natomiast na mocy § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż sporna sprzedaż była zwolniona od podatku VAT oraz przepisów prawa procesowego - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie daty zakończenia budowy lokalu użytkowego oraz zakresu przeprowadzonych robót budowlanych. W uzasadnieniu Spółka podnosiła, iż będący przedmiotem umowy lokal powstał na skutek przebudowy części budynku w oparciu o pozwolenie na budowę w 1997 r. w związku z powyższym nie upłynęło 5 lat od jego wybudowania. Co więcej organ przeoczył trzy istotne dla sprawy okoliczności: * przed dniem 31.12.1997 r. zamiast ww. lokalu użytkowego istniały dwa lokale mieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości, * w wyniku przebudowy piwnic powstał jeden lokal przeznaczony na cele usługowe, który powiększono w stosunku do stanu pierwotnego przez przyłączenie do niego piwnicy oraz części korytarza, * w oparciu o akt notarialny Sąd Rejonowy dokonał zmian w księgach wieczystych obejmując całość nowopowstałego lokalu księgą wieczystą. W świetle powyższego nie budziło wątpliwości, iż powstał nowy lokal. Przepis art. 4 pkt 7 a) ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami "zakończenie budowy" w znaczeniu czynnościowym oraz "budynki, budowle i ich części" określając je jako "obiekty". Brak podstaw aby przyjmować, iż ustawodawca mówiąc o budynkach miał na myśli wyłącznie obiekty zdefiniowane KOB, w takim ujęciu obiekty usługowe w ogóle nie podlegałby opodatkowaniu. KOB nie obejmuje takich pojęć jak część budynku, cześć budowli, czy lokal użytkowy. W ocenie Spółki lokal stanowił część budynku wydzieloną trwałymi ścianami i jego wydzielenie statuuje powstanie lokalu jako odrębnej nieruchomości. Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, iż zakończenie budowy należało rozumieć jako zakończenie budowy budynku, obiektu budowlanego. Wg definicji zawartej w prawie budowlanym budowa to także przebudowa obiektu budowlanego. Niezależnie od ww. uchybień organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia zakresu prowadzonych prac. Do odwołania Strona załączyła opinię rzeczoznawcy na okoliczność zakresu i charakteru robót. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w zakresie sankcji w pozostałej części podtrzymała ustalenia i wnioski Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów organ wskazał, iż użyte art. 4 pkt 7 lit a słowo "obiekt" odnosi się jedynie do budynków i budowli, wynika to z brzmienia potocznego jak i z definicji obiektów budowlanych zawartych w KOB. Podobna definicja obiektu znajduje się w prawie budowlanym art. 3 ust. 1. Wynika z tego, iż ustawodawca okres 5 lat odnosił do zakończenia budowy budynku lub budowli a nie ich części. Natomiast słowo "budowa" winno być pojmowane w znaczeniu potocznym, a nie wg definicji wynikającej z prawa budowlanego. Uchylając sankcję organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W skardze Strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazywała na załączoną do odwołania opinię z której wynikało, iż przeprowadzane prace były przebudową, która w świetle prawa budowlanego mieści się definicji budowy, zaś od jej ukończenia do dnia sprzedaży obiektu nie upłynęło 5 lat. Modernizacją objęto 80 % nowopowstałego lokalu. Wskazywała ponadto, iż przedmiotem sprzedaży był lokal o pow. 104 m2, który powstał na skutek przebudowy części budynku (dwóch odrębnych lokali mieszkalnych) na podstawie pozwolenia budowlanego. Chybione jest także w świetle definicji ustawowych towaru i towaru używanego powoływanie się na KOB gdyż towar będący lokalem użytkowym ogóle nie mieści się w ww. definicji. Powołała się końcowo na orzecznictwo sądowe I (S.A./Kr 1573/97 z 25.03.1998 r.) potwierdzającym jej pogląd, iż sprzedaż lokalu jako części budynku podlega opodatkowaniu. Za niedopuszczalną uznał Skarżący interpretacje pojęcie "zakończono budowę" w znaczeniu potocznym z pominięciem definicji z prawa budowanego. Naruszenia przepisów prawa procesowego Strona upatrywała w bezczynności organów podatkowych i niezbadanie zakresu robót. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz, 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). Oceniając zaskarżone decyzje, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził aby naruszały one prawo w stopniu warunkującym ich uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy czynność sprzedaży, stanowiącego odrębną nieruchomość samodzielnego lokalu użytkowego powstałego na skutek połączenia dwóch lokali mieszkalnych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Otóż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, także darowiznę, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednocześnie art. 4 pkt 7 ww. ustawy definiuje pojecie towarów używanych jako budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Przywołana norma art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy zawiera zwolnienie od podatku, istotne jest zatem, wskazanie na wstępie, iż jej wykładnia winna być dokonywania ze szczególną starannością i nie może prowadzić do rozszerzania jej zakresu. Stanowisko w tym przedmiocie niejednokrotnie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny: " Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia) podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego: nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą. Tekst prawny bowiem jest rzeczywistym pośrednikiem pomiędzy prawodawcą a adresatem normy prawnej, co oznacza, że może być ona ustalona na podstawie przepisów prawnych tak daleko jak zezwala na to tekst danego słowa. Wykładnia językowa jednak nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu określonych zdań prawnych lub ich zespołów, co wymaga niejednokrotnie połączenia jej z analizą co najmniej systemową. " (Wyrok NSA z dnia z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99 Glosa 2002/7 str. 47) Reguły interpretacji prawa podatkowego oparte są na prymacie wykładni językowej, która jednakże winna uwzględniać zasady opisane w przywołanym wyżej orzeczeniu. Zgodnie z poglądami doktryny "tworząc określone konstrukcje podatkowe (ustawodawca) posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów jakie ustawodawca zamierza osiągnąć poprzez normy prawa podatkowego. Prawo to aby mogło wypełniać swoje zadania powinno być związane swoimi pojęciami. Występujące w tym prawie nazwy identyczne z używanymi przez normodawcę w innych gałęziach nie muszą oznaczać tych samych pojęć. (...) Ważne jest aby podmiot dokonujący wykładni językowej (...) szukał podatkowego znaczenia słów tam użytych, sięgając do innych gałęzi prawa tylko w przypadkach gdy normodawca nie ustala w ustawie regulującej dany podatek lub w ustawach tworzących ogólne prawo podatkowe znaczenia występujących tam nazw - nie nadaje im swoistych dla tego prawa pojęć." (R. Mastalski Prawo podatkowe - część ogólna wyd. C.H. Beck Warszawa 1998 s.89). W analizowanych przepisach ustawodawca posłużył się pojęciami, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ogólnego prawa podatkowego oraz ustawie o podatku od towarów i usług. Chodzi tu o pojecie "budowy", "obiektów", "budynków, budowli i ich części". W świetle przywołanych powyższej zasad interpretacyjnych dla prawidłowego odkodowanie znaczenia ww. normy należy posłużyć się wykładnia systemową zewnętrzną czyli odwołać się do definicji ww. pojęć funkcjonujących na gruncie innych ustaw, w tym przypadku prawa budowlanego. Odczytując zatem pojęcie towaru używanego (w odniesieniu do budynków i budowli) należy rozumieć: taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (budynek); każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe łub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowie sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytków ą(budowle) i ich części jeżeli od końca roku w którym zakończono wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę (budowę), tych budynków wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi i budowli stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (obiekty) upłynęło 5 lat. Odwołując się bowiem do definicji zawartych w prawie budowlanym należy uczynić to w zakresie wszystkich niedefiniowanych w ustawach podatkowy pojęć, nie zaś jak to wskazuje Skarżący tylko w zakresie pojęcia "budowa". Odczytując zatem sporną normę stwierdzić należy, iż słusznie organ podatkowych moment wybudowania odnosi wyłącznie do obiektu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego tj. budynku, i budowli nie zaś do jego części. Jakkolwiek organ odwołał się do innej definicji (towaru), która wobec odrębnego określenia przez ustawodawcę pojęcia "towarów używanych" nie może znaleźć tu zastosowania, przynajmniej w odniesieniu do tej części definicji, która jest ujęta w art.4 pkt 7 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (budynków i budowli). Nie bez znaczenia dla oceny ww. zdarzenia, w świetle przywołanych reguł, pozostaje także okoliczność udokumentowania zrealizowanych prac, podstawą przeprowadzania robót było pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania istniejących już obiektów. Zgodnie z treścią powołanego w sentencji decyzji o zezwoleniu na zamianę sposobu użytkowania przepisu art. 72 ust. 2 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) Przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności: 1) przeróbkę pomieszczenia z przeznaczeniem na pobyt ludzi albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie bądź było budowane w innym celu, w tym także przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne, 2) podjęcie albo zaniechanie w obiekcie budowlanym łub jego części działalności zmieniającej warunki bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego lub pracy, warunki zdrowotne, higieniczno-sanitarne lub ochrony środowiska, bądź wielkość łub układ obciążeń. Tak więc sam ustawodawca nie posługuje się w tym zakresie pojęciem przebudowy lecz przeróbki pomieszczenia, a ta czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym definicji "budowy" Argumentem wspierającym przywołaną wyżej interpretację jest także fakt zmiany zapisów ustawowych, który nastąpił od dnia 26.03.2002 r. i wprowadził wyłączenie ze zwolnienia tych towarów używanych, w odniesieniu do których (przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania) podatnik poniósł wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Wprowadzenie powyższej zmiany byłoby zbędne przy stosowaniu interpretacji spornych zapisów przyjętych w skardze. "Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość " (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 OSNC 1993/10/181). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie nie może być wątpliwości, i to jest miedzy stronami niesporne, iż budynek w którym znajdował się sporny lokal został wybudowany w 1900 r. W świetle przedstawionej interpretacji to właśnie od tej daty winien być liczony 5 letni termin, o którym stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 7 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Skro już upłynął, to sprzedaż ww. lokalu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Niezależnie od powyższego dokonane w lokalu prace polegały na jego adaptacji, a więc " przeróbce" pomieszczenia, zaś ww. czynność nie mieści się w definicji przebudowy obiektu. Przyjmując interpretację spornych przepisów prezentowaną w skardze, każda modernizacja lokalu wymagająca pozwolenia na budowę (np. wybicie nowych otworów okiennych) zmieniałaby klasyfikację obiektu z używanego na towar nieużywany, co przeczyłoby racjonalności ww. uregulowań. Mając powyższe na uwadze podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.