I SA/Wr 23/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we Wrocławiu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym spółka podała, że w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników spółka umorzyła należności z tytułu odsetek pożyczek, należnych od spadkobierców zmarłego udziałowca Spółki, z tytułu oprocentowania pożyczki udzielanej zmarłemu udziałowcowi. W związku z powyższym zadano pytanie. Czy Spółka ma obowiązek wystawić PIT-8C w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek? Wnioskodawca wyraził pogląd, że odsetki są dodatkowym, ewentualnym przychodem dającego pożyczkę. Natomiast dla przyjmującego pożyczkę, nie dochodzenie od niego lub też umorzenie odsetek, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku nie występuje jakiekolwiek świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy. Umorzenie odsetek nie jest tożsame z pojęciem świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy, a jedynie ze zwolnieniem dłużnika ze świadczenia. W opinii Wnioskodawcy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), mówi o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz podatnika, a nie zwolnieniu go ze świadczenia na rzecz innej osoby. Przepis ten wywołuje skutek podatkowy w sytuacji działania innej osoby na rzecz podatnika, w wyniku którego nastąpiło trwałe przysporzenie na rzecz majątku korzystającego. Wnioskodawca jest zdania, że przepisów prawa podatkowego nie należy stosować rozszerzająco i obejmować obowiązkiem podatkowym dodatkowe czynności przez przepisy niewskazane np. zwolnienie danej osoby z umownego dodatkowego świadczenia na rzecz pożyczkodawcy. Nieodpłatne świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy wystąpiłoby jedynie w przypadku zwolnienia pożyczkobiorcy z obowiązku zwrotu otrzymanej przez niego kwoty pożyczki. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, umorzone odsetki od udzielanych pożyczek nie rodzą po stronie wierzyciela obowiązku określania dłużnikom przychodu i wystawiania informacji PIT-8C. W wydanej w dniu 15 września 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w wyniku umorzenia przez pożyczkodawcę kwot odsetek, stanowiących zobowiązanie spadkobierców pożyczkobiorcy, spadkobiercy otrzymali przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia, które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ich przychód podlegający opodatkowaniu. Odstąpienie przez pożyczkodawcę od dochodzenia należnych odsetek ma konkretny wymiar finansowy dla spadkobierców pożyczkobiorcy, gdyż powoduje, że nie nastąpi uszczuplenie w ich majątku, do którego musiałoby dojść gdyby doszło do spłaty tych należności. Skoro zatem dłużnik osiąga korzyść majątkową, to należy u niego rozpoznać przychód. Przychód ten powstał w momencie umorzenia odsetek. Przedmiotowe świadczenie stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ przychód ten nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on opodatkowaniu. W efekcie z tytułu umorzenia należnych odsetek od pożyczki, na pożyczkodawcy, tj. Wnioskodawcy, ciążą obowiązki informacyjne w postaci obowiązku sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli PIT-8C. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła, że Organ wydający interpretację naruszył przepis art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych czynności, które w rzeczywistości temu podatkowi nie podlegają. Zdaniem Strony, w omawianym przypadku, wierzyciel nic nie przekazuje dłużnikowi, a tym samym nie dokonuje świadczenia na jego rzecz. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, że skoro dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty odsetek, to osiąga korzyść majątkową. Oznaczałoby to, że opodatkowaniu winny podlegać także odsetki nie zapłacone w terminie, a takie stanowisko jest sprzeczne z brzmieniem przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto dla umorzenia odsetek, czyli zwolnienia z długu, musi nastąpić przyjęcie zwolnienia przez dłużnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie jest jedynie uchwała zarządu o umorzeniu. Dłużnicy do dnia dzisiejszego nie wypowiedzieli się w sprawie przyjęcia zwolnienia z długu. Jednym ze spadkobierców jest nieletni i przyjęcie zwolnienia, z którym wiązałoby się obciążenie podatkowe winno być pod rygorem nieważności poprzedzone zgodą sądu, której nie ma. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał wcześniejsze stanowisko, dodatkowo powołując się na przepisy prawa bankowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył wnioski i zarzuty składane w toku postępowania. podtrzymując dotychczasową argumentację i wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na Skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest w istocie ocenia czy umorzenie odsetek od pożyczki powoduje powstanie po stronie zobowiązanego nieodpłatnego świadczenia. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii, konieczne jest poczynienie najpierw pewnych uwag natury ogólniejszej, albowiem istotnym jest rozstrzygnięcie także wzajemnego charakteru oprocentowania /art. 481 par. 2 Kc/ przy umowie pożyczki. Nie chodzi tu o sytuację z art. 481 par. 1 Kc gdyż przedmiotem sporu nie były odsetki za opóźnienie. Zgodnie z art. 720 par. 1 Kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Należy więc przyjąć, że ustawa nie statuuje tej umowy jako co do zasady nieodpłatnej albowiem o takim jej charakterze w istocie decyduje wola strony /art. 353[1] Kc/. Umowa pożyczki z reguły w obrocie gospodarczym jest umową odpłatną /M. Lemkowski: Oprocentowanie jako świadczenie wzajemne - Państwo i Prawo 2005 nr 1 s. 35/. Umowa jest wzajemna, gdy dwie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej /art. 487 par. 2 Kc/. Dla uznania więc umowy za wzajemną niezbędnym jest wyróżnienie w nich funkcjonalnego sprężenia świadczeń. W umowie tej stronie zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla niej wyższą wartość niż jej własne świadczenie i z tego powodu decyduje się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania tego drugiego pożądanego świadczenia. Zatem jak się wskazuje, nie ekwiwalentność świadczeń lecz obustronna chęć otrzymania świadczenia kontrahenta decyduje o wzajemności umowy. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela /M. Lemkowski: Oprocentowanie (...), op. cit. s. 36/. W literaturze podkreśla się, że umowy zawierające obowiązek zapłaty oprocentowania należą do umów dwustronnie zobowiązujących, przysparzających, mają charakter odpłatny /także i te, które go uzyskują tylko z woli stron/. Ten odpłatny charakter wynika z faktu, że przysporzenie następuje na rzecz obu stron, a nie tylko jednej z nich. Oprocentowanie to świadczenie pieniężne, a uprawniony do jego żądania zyskuje wierzytelność o jego zapłatę, natomiast korzyść majątkowa pożyczkobiorcy to możliwość czasowego powiększenia swojego majątku albo przez nabycie własności środków pieniężnych /art. 720 par. 1 Kc/ z zastrzeżeniem zwrotu, albo też przez uzyskanie wierzytelności o oddanie tych rzeczy do korzystania przez określony czas. Zapłata oprocentowania stanowi odpowiednik świadczenia drugiej strony, ponieważ gdyby nie zapłata odsetek umowa nie zostałaby zawarta. Podobnie zresztą dzieje się w przypadku umowy kredytu /Z. Woźniak: Problematyka jednostronnego rozwiązania zobowiązania powstałego na podstawie umowy kredytu - Przegląd Sądowy 2000 nr 7-8 s. 50/. Zachowanie się obu tych stron mieści się w definicji z art. 353 par. 2 Kc "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Istotnym jest tu jeszcze to, że świadczenie polegające na przeniesieniu własności z zastrzeżeniem zwrotu może być świadczeniem wzajemnym dlatego, że dla osoby nabywającej własność na określony czas istotne jest nie to, że będzie musiała to świadczenie zwrócić, lecz przede wszystkim to, kiedy ten zwrot ma nastąpić. Chodzi więc jej o to by uprawniony zaniechał /art. 353 par. 2 Kc/ żądania zwrotu przez pewien czas i umożliwił kontrahentowi korzystanie z przedmiotu umowy w zamian za oprocentowanie /M. Lemkowski: op. cit. s. 42; A. Klein: Elementy zobowiązaniowego stosunku prawnego, Wrocław 1964, s. 171-172/. Taki charakter udzielonej pożyczki nie ulega zmianie z chwilą wstąpienia w prawa pożyczkobiorcy jego następców prawnych, bowiem prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie mają charakteru osobistego i mogą być zarówno przedmiotem obrotu jak i dziedziczenia. Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że na taki charakter świadczeń z umowy pożyczki zwraca się uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia, albo mówiąc kategoriami z art. 353 par. 2 w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie żądania zwrotu jej przedmiotu co jest równoznaczne ze świadczeniem /wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r. III SA 1517/99 - nie publ; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2610/99 - nie publ.; wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 165/. Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą skoro zobowiązuje obie strony przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej będzie więc świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Z podanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że zawarte umowy pożyczki początkowo były odpłatne lecz w wyniku dodatkowego porozumienia stron stały się w związku z umorzeniem oprocentowania /zwanego błędnie odsetkami/, za ten okres umową nieodpłatną. Okoliczność, że doszło do takiej jej modyfikacji w okresie późniejszym nie ma istotnego znaczenia skoro skutki tej modyfikacji są w obu tych sytuacjach tożsame. Oznacza to, że w istocie rzeczy pożyczkobiorcy ( lub ich następcy prawni) uzyskała świadczenie, polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie /nieodpłatnie/, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po ich stronie przychodu /art. 12 ust. 1 pkt 2 updof/.Taki pogląd jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. "Skoro świadczenie może być zgodne z art. 353 par. 2 Kc wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania /umorzenie/ odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału /art. 12 ust. 1 pkt 2 updop/.( Wyrok NSA FSK 2004/04 z 2 czerwca 2005 niepubli.) "Termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy" (wyrok wsa w Gliwicach z 15.04.2008 rsygn. Akt I SA/Gl 768/07 LEX nr 467120). "Przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu nieoprocentowania pożyczki udzielonej mu przez spółkę akcyjną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy ustalić według wysokości odsetek od pożyczki, jakie byłyby należne, gdyby akcjonariusz zaciągnął kredyt na warunkach ogólnie obowiązujących."( wyrok NSA z 07.12.2004 sygn. akt FSK 776/04). Skoro więc skarżąca dokonała świadczenia ( w postaci rezygnacji z odpłatności za udzielenie pożyczki) zobowiązana jest także do złożenia informacji o jakiej mowa w art. 42a updof. Podane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa okoliczności związane ze złożeniem oświadczeń o przyjęci świadczenia nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż interpretacja indywidualna odnosi się do stanu faktycznego podanego we wniosku i przez pryzmat tego stanu oceniać należy jej prawidłowość. Okoliczność te nie były natomiast we wniosku wskazane. Marginalnie jedynie należy wskazać, że mogłyby one mieć wpływ jedynie na ocenę momentu powstania przychodu, tak zaś kwestia nie była przedmiotem zapytania skarżącej. Reasumując w ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec czego – na podstawie art. 151 u.p.s.a orzeczono jak w sentencji.