I SA/Wr 2306/01

Dnia 7 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w B., obecnie A spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. Górze decyzją z dnia [...] określił skarżącej A spółka z o.o. obecnie, po zmianie nazwy: A spółka z o.o. z siedzibą w B. ul. G. M. [...]: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie: [...] - zaległość podatkową w kwocie: [...] oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie: [...] liczone od dnia 1.04.2000 r. do dnia wydania decyzji tj. [...] Podstawą do weryfikacji złożonego zeznania były poczynione w toku kontroli ustalenia, dotyczące zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Inspektor stwierdził, iż od powstania Spółki (akt notarialny z dnia 14.03.1998 r. Repertorium A nr [...]) aż do końca objętego kontrolą -1999 roku, A sp. z o.o. obecnie, po zmianie nazwy: A spółka z o.o. w B. - nie prowadziła działalności gospodarczej. W umowie założenia Spółki wskazano, że przedmiotem jej działalności jest: nabywanie i sprzedaż praw własności i użytkowania wieczystego gruntów na cele inwestycyjne oraz innych praw rzeczowych; budowa obiektów mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych; wynajem powierzchni mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych; usługi projektowe w dziedzinie budownictwa obiektów mieszkaniowych, biurowych, handlowych i usługowych; handel materiałami budowlanymi; usługi przedstawicielskie i pośrednictwa w dziedzinie handlu, usług budowlanych i projektowych, usługi konsultingowe i marketingowe. Zarówno w 1998 r. jak i w roku 1999 ponoszone wydatki Spółka finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca J. S. W złożonej za rok 1999 deklaracji CIT-8 wykazała: przychód w wysokości: [...]; koszty uzyskania przychodu w kwocie: [...] ; dochód: [...]. Przychód 1999 r. stanowiła wyłącznie kwota: [...] z oprocentowania środków na rachunku bankowym (lokata pożyczki od udziałowca). Poza w/w przychodami, skarżąca nie uzyskała żadnych przychodów z działalności określonej w umowie Spółki. Z wykazanych w zeznaniu za 1999 r. kosztów w kwocie: [...] Inspektor uznał, za koszt uzyskania przychodu tego roku tylko kwotę: [...] związaną z obsługą rachunku bankowego oraz odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca. Pozostałe wydatki w wysokości: [...] zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zostały zakwestionowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jako wydatki które nie służyły osiągnięciu przychodu 1999 roku. Inspktor nie uznał za koszt uzyskania przychodu roku 1999 między innymi wydatków na usługę prowadzenia rachunkowości, wyrób pieczątek, opłaty sądowe oraz wydatków za wynajem lokalu i obsługę biurową - uznając, że kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku podatkowym. Ponadto, wydatek, aby był uznany bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu, ma służyć do zachowania istniejącego źródła przychodów, zaś wydatki które służą tworzeniu nowego źródła przychodów - powiększają wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 124 i 210 § 4 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm). W uzasadnieniu podniosła, iż stwierdzenia Inspektora dotyczące nie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w 1999 roku są sprzeczne z prawem i faktami. Wskazywała, iż w analizowanym czasie ponosiła wydatki związane z uczestnictwem w przetargach na zakup nieruchomości (m.inn. w Ś. i Z.) oraz poszukiwaniem nieruchomości w celu ich zakupu. Nie zgodziła się także z twierdzeniami organu I instancji co do konieczności przyporządkowania każdego kosztu określonemu przychodowi i konieczności odnoszenia kosztów do okresu w którym przychód powstał, lub co najmniej realnie mógł powstać. Zdaniem spółki poniesione koszty mają charakter ogólny i bezwzględnie ich celem było uzyskanie przychodu, jednakże nie można wskazać konkretnego przychodu, z którego uzyskaniem się wiążą. Wskazała także na art. 15 usl. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, że pewne wydatki wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i nie mogą być odnoszone do konkretnego przychodu, a skoro tak to powinny być zaliczone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Powołała się na specyfikę przedsiębiorstw z branży developerskiej, które na początku działalności ponoszą znaczne wydatki, zaś zyski pojawiają się dopiero po zrealizowanej inwestycji a więc za kilka lat. Zarzut naruszenia prawa procesowego wywodziła Spółka z lakoniczności uzasadnienia, z którego nie wynika jakie dowody uznał organ za uzasadnione, a jakim odmówił mocy dowodowej, co uniemożliwiło odniesienie się do ustaleń decyzji, znacznie ograniczyło prawa Strony i na nią przerzuciło ciężar dowodu. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podtrzymała stanowisko Inspektora, iż w 1999 r. Spółka nie osiągnęła żadnego przychodu z zakresu przedmiotowego zgłoszonej działalności a jedyny przychód Spółki pochodził z odsetek od pożyczki ulokowanej na rachunku bankowym. Odpierała także twierdzenia dotyczące zaangażowania przez Spółkę znacznego kapitału i pracowników wskazując, iż nie zatrudniała w tym okresie jakichkolwiek pracowników. Przytoczyła Izba Skarbowa art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się do zaliczania kosztów w czasie, nie kwestionowała przy tym, że poniesione na zakup nieruchomości wydatki będą w przyszłości zaliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, co jednak związane jest z uzyskaniem przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Izba Skarbowa nie podzieliła też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Skarżąca nie zgodziła się z przyjętą przez organy interpretacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestionowała stanowisko, że każdy koszt musi być przyporządkowany określonemu przychodowi osiągniętemu w roku potrącenia kosztów. Zakupy papieru, pieczątek, koszt wynajmu biura, wynagrodzenie za prowadzenie rachunkowości nie mogą mieć związku z konkretnym przychodem, a w ocenie Spółki winny być uznane za koszt uzyskania przychodu i wobec tego odpisane w ciężar kosztu w dacie poniesienia w/w wydatków. Skarżąca zarzucała też, że organy nie dokonały szczegółowej oceny poniesionych przez Spółkę wydatków, nie wzięły pod uwagę, że funkcjonowanie podmiotu, wiąże się z ponoszeniem pewnych koniecznych kosztów których nie można przypisać do konkretnych przychodów. Ponadto Skarżąca wskazywała na zasadniczą zmianę w ocenie stanu faktycznego polegającą na tym, że organ odwoławczy, nie kwestionował faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej a jedynie uznał, iż poniesione wydatki nie są związane z przychodami 1999 r., co w ocenie Spółki także nie wynika z żadnego przepisu prawa. Ponadto, jej zdaniem - organy winny dokonać w tym zakresie oceny każdego poniesionego przez Spółkę wydatku z punktu widzenia jego związku z osiąganym przychodem i możliwości odniesienia w ciężar kosztów roku 1999 lub lat następnych. Winny jej zdaniem ocenić które z poniesionych wydatków mogą być kosztem bezpośrednim, a które należy uwzględnić w przyszłych odpisach amortyzacyjnych. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z powodów podanych w zaskarżonej decyzji. Podniosła, że skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia organów, lecz na poparcie swoich twierdzeń w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , polegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Granicę sądowo - administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadniałby jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art.145 § 1 ust.l w/w ustawy). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. W rozpatrywanej sprawie, spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do uznania, czy poniesione przez podatnika w 1999 roku wydatki, związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu oraz wydatki związane dzałaniami podejmowanymi w celu nabycia nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym 1999. Merytoryczna ocena spawy wymaga wcześniejszego sprecyzowania podstawowych pojęć użytych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993r nr 106 poz.482 ze zm.) -zwanej dalej updop . Zgodnie z art.7 tej ustawy- przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami; tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źródła (szerzej zob. komentarz do art.7 - R. Pęk w: "Podatek dochodowy od osób prawnych"- Komentarz, Wyd. Unimex) . Dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art.15 ust 1 updop, tj. przesłanki pozytywnej - poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartej w art.16 ust.l w/w ustawy. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art.15 ust.l z jego ust.4, który reguluje potrącalność kosztu w czasie. Zasadą jest, że koszty odnosimy każdorazowo - bezpośrednio do przychodu który został wygenerowany w wyniku ich poniesienia (art.15 ust.4 updop). Słuszność takiego stanowiska potwierdził Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (publ. OSNAP nr 24/02 poz.585), w którym stwierdził, że każdy koszt (pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art.15 ust.4 updop, rozliczony w roku, w którym zostały osiągnięte przychody związane (bezpośrednio lub pośrednio) z wydatkiem. Sąd Najwyższy opowiedział się tym samym za stosowaniem kryterium memoriałowego, według którego, w zakresie rozliczeń kosztów podatkowych należy stosować zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie kosztów od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej. Wyrażona przez SN zasada ogólna, nie wyklucza w cenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że w uzasadnionych przypadkach, biorąc pod uwagę charakter działalności podatnika, jak również naturę poczynionych wydatków oraz fakt, że działalność gospodarcza zawsze wiąże się z pewnym ryzykiem - istnieje możliwość przypisania pewnych kosztów ogólnych (pośrednich), związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do całości przychodów uzyskanych przez podatnika z działalności. Do tych ogólnych /pośrednich kosztów, można zaliczyć np. wydatki na wynajem lokalu w którym prowadzona jest działalność, wydatki biurowe, koszty reklamy, marketingu, badania rynku- ogólnie rzecz ujmując są to koszty funkcjonowania podmiotu, związane w sposób pośredni ze wszystkimi przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Aby jednak możliwe było zaliczenie tych wydatków do kategorii kosztów, podatnik musi nie tylko wykazać ich związek z prowadzoną w celu uzyskania przychodu działalnością, ale warunkiem niezbędnym jest jeszcze faktyczne osiągnięcie w roku podatkowym przychodu ze zgłoszonej do opodatkowania działalności. Podatnik może również potrącić w danym roku podatkowym koszty poniesione w roku (łatach) poprzednich, jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego (patrz wyrok NSA z 11.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 670/98). Istotne jest przy tym, że o zakresie uznania poniesionych wcześniej kosztów decyduje generalna zasada: związku - co najmniej pośredniego - z osiągniętym w roku podatkowym przychodem. Wynika stąd, że zakres uznania kosztów "pośrednich" musi być każdorazowo analizowany i oceniany w realiach funkcjonowania indywidualnego podatnika. Pomocną w tej sytuacji może okazać się tzw. zasada proporcjonalności kosztów do osiągniętych przychodów, która wprawdzie nie została wprost uregulowana w przepisach podatkowych, jednak jest powszechnie stosowana w praktyce i akceptowana w orzecznictwie NSA. Powołane wyżej tezy ogólne dotyczące praktycznego zastosowania ustawowych regulacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, odniesione do realiów rozpatrywanej sprawy uzasadniały oddalenie skargi - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do szczegółowych kwestii spornego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że przychód z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca, nie jest przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności, lecz z odrębnego źródła, które zgodnie z art.7 ust.l updop również podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Za koszt uzyskania przychodu z tego źródła organy słusznie uznały - jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, które zgodne jest z argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia 14.10.1999 r. sygn. akt. SA/Sz 1532/98 (Lex nr 39522). Nie może też budzić wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu w 1999 roku nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami, w tym koszty usług zakupionych u innych podmiotów. Są to bowiem wydatki o charakterze inwestycyjnym, służące wytworzeniu lub powiększeniu wartości środka trwałego, który w przyszłości będzie źródłem przychodu. Koszty z nimi związane mogą być w aspekcie podatkowym rozliczone w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, lub w przypadku sprzedaży tych nieruchomości -uwzględnione jako koszt uzyskania przy opodatkowaniu dochodu uzyskanego z ich sprzedaży i w tym roku podatkowym w którym dochód ten zostanie osiągnięty. Sąd nie podziela jednak stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia miały bowiem na celu tworzenie infrastruktury (zakup nieruchomości), która w założeniach miała służyć w przyszłości osiąganiu przychodu z wynajmu powierzchni - co było zgodne z ujętym w statucie zakresem przedmiotowym działalności Spółki. Wyjaśnić przy tym należy, że jakkolwiek organ I instancji bezzasadnie kwestionował fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, to teza ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Słusznie argumentował organ odwoławczy, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej kosztów decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesionych wydatków (tj. związek kosztów z przychodem) i moment powstania przychodu ze źródła z którym związany był koszt. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium legalności, stwierdził że organy skarbowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny i dokonywane w 1999 r. operacje gospodarcze. Dokonana subsumcja ustaleń faktycznych do mającej w sprawie zastosowanie normy art. 15 ust. 1 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie narusza prawa. Słuszne jest stanowisko, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można (co do zasady) potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z którym związany jest poniesiony koszt. Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art.15 ust.l wskazanej ustawy podatkowej oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem-faksatywnie wymienionych w art.16 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością, oraz wykazania ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika w tym zakresie. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki, który został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92; z dnia 29.11.1994 sygn. akt SA/Wr 1294/94; z 9.04.1997 r. III SA 418/96). Skoro w 1999 r. podatnik nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowym określonym w umowie Spółki, to zasadnie organy podatkowe odmówiły prawa do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Nie są uzasadnione zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za koszt. To nie organ winien wykazać, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art.15 ust.l ustawy podatkowej. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnął jeszcze przychodu ze źródła na które poniesione zostały wydatki, ocena taka jest zbędna. Dopiero gdy w roku podatkowym wystąpią zarówno wydatki jak i przychody, możliwa będzie ocena kosztów w relacji do przychodów. Dopóki podatnik nie osiągnie przychodu, żaden z poniesionych wydatków nie może być zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia procedury, zarówno w sferze dowodowej, jak i w zakresie zasad postępowania podatkowego. Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A sp. z o.o. obecnie: A spółka z o.o. w B. - na postawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).