I SA/Wr 231/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 przy udziale sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten oddala skargę Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]. Decyzją tą organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] oraz należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zadeklarowane przez spółkę w zeznaniu przychody zwiększył o kwotę [...] z tytułu zwróconych, nienależnie pobranych, opłat sądowych. Po korekcie przychód przyjęto w kwocie [...], korekta ta na dalszych etapach postępowania nie była kwestionowana przez stronę. Organ I instancji stwierdził także zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]. Na kwotę tą składały się zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów: - wydatki w kwocie [...], poniesione na opłacenie usług telekomunikacyjnych w kwocie przewyższającej wydatki, którymi operator sieci obciążył udostępniającego, spółce z o.o. A w W. na mocy umowy z dnia [...], aparaty telefoniczne z kartą SIM w sieci B o podanych numerach, tj. Przedsiębiorstwo C P. K. w W., - wydatki w kwocie [...], poniesione na opłacenie usług telekomunikacyjnych za grudzień 2003 r., tj. za okres kiedy strona nie korzystała na mocy umowy z dnia [...]. z tych telefonów, - naliczone, ale niezapłacone, za środków należących do spółki, odsetki od zobowiązań wobec spółki z o.o D w kwocie [...], - wierzytelności nieściągalne, dotyczące należności od E spółki z o.o. w W., w kwocie [...], brutto ( [...] netto i VAT [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołując art.15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej w skrócie updp, stwierdził, że strona w toku postępowania nie wykazała związku przyczynowego miedzy poniesieniem ww. wydatków na opłacenie usług telekomunikacyjnych, a uzyskaniem przychodów. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika ponadto, że strona w 2004 r. nie zapłaciła spółce z o.o. D odsetek od zaległych zobowiązań. W toku postępowania, przeanalizowano dokumentację księgową strony, w szczególności zapisy na kontach [...] i [...] za maj i grudzień 2004, bilans strony, a także wyjaśnienia Prezesa Zarządu spółki z o.o. D P. K. Ustalono, że strona nie zapłaciła z własnych środków finansowych odsetek od zaległych zobowiązań. Prezes Zarządu spółki wyjaśnił, że kwotę zaległych odsetek zapłacił w dniu [...] spółce z o.o. D i do dnia składania wyjaśnień, tj. do dnia [...], kwoty tej nie pobrał z kasy spółki z o.o. D. W bilansie strony za 2004 r. kwota odsetek od zaległych zobowiązań wobec spółki z o.o. D została ujęta jako zobowiązanie. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy nie uznał kwoty [...] za koszt podatkowy, powołując art. art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updp. Nie uznał także organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wierzytelność odpisanych jako nieściągalne, a dotyczących należności od spółki z o.o. E w W., gdyż nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a i ust.2 updp. Zdaniem spółki, dokumentem uprawniającym do odpisanie wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych było postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu dłużnika E spółki z o.o. w W. wraz z zawiadomieniem Nadzorcy Sądowego dłużnika z dnia [...] o konieczności zgłoszenia wierzytelności. W ocenie organu, przedstawione dokumenty były wystarczające jedynie do uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, co pozwalało na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących wartość należności, stosownie do art.16 ust.1 pkt 26a i ust.2a pkt 1 updp. Strona nie dokonywała odpisów aktualizujących wartość należności, ale uznała należność za nieściągalną. W związku z dokonanymi ustaleniami organ podatkowy dokonał stosownych korekt w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. i na podstawie art.53a updp określił kwotę odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek. W odwołaniu spółka z o.o. A w W. wniosła o uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego oraz w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. Nieprawidłowo, zdaniem strony, organ podatkowy ustalił koszty dotyczące opłat za usługi telekomunikacyjne. Kwota sporne, którą obciążył spółkę podmiot udostępniający telefony (C P. K.), to opłaty za rozmowy wykonane przez Prezesa Zarządu spółki z o.o. A w W. P. K. z telefonu stacjonarnego, którego abonentem jest firma C P. K. Zaliczone do kosztów uzyskania przychodów opłaty za usługi telekomunikacyjne związane były z działalnością spółki. Strona wyjaśniła, iż odsetki od zaległych zobowiązań zapłacił spółce z o.o. D Prezes spółki z o.o. A w W. z własnych środków, ale w imieniu spółki. Skutkiem tej zapłaty było zwolnienie z długu spółki z o.o. A, a to, w ocenie strony, wystarczy do uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów spółki. Odnosząc się do korekty kosztów uzyskania przychodów, w zakresie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, strona stwierdziła jedynie, iż uznanie wierzytelności od E spółki z o.o. w W. jako nieściągalnych jest zgodne z obowiązującymi, w tej materii, przepisami. Dopiero w piśmie pełnomocnika strony z dnia [...] wyjaśniono, że nieściągalność wierzytelności od E spółki z o.o. w W. została udokumentowana protokołem, sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe, albo wyższe od tej kwoty. Protokół sporządzono na podstawie uchwały Zarządy Spółki, po otrzymaniu od kancelarii opinii prawnej, dotyczącej kosztów ściągnięcia wierzytelności. Jako załącznik do pisma pełnomocnik strony przesłał protokół nieściągalności należności z dnia [...]. Na wezwania organu odwoławczego, przesłał także uchwałę Zarządu Spółki w przedmiocie stwierdzenia nieściągalności długu z dnia [...] oraz pismo Kancelarii radcy prawnego K. G. z dnia [...] i z dnia [...], określające koszty dochodzenia przez stronę wierzytelności od E spółki z o.o. w W. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że strona w toku postępowania nie wykazała żadnymi dowodami związku wydatku w kwocie [...], dotyczącego korzystanie przez spółkę z o.o. A w W. z telefonu stacjonarnego i łącza internetowego mieszczących się poza jej siedzibą, z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedkładając billingi, obejmujące część badanego okresu, strona nie wskazała połączeń związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, dla wykazania związku poniesionych wydatków z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą nie jest wystarczające oświadczenia strony. W toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony wyjaśnił, że pieniądze na zapłatę odsetek od zaległych zobowiązań spółki, Prezes Zarządu pobrał z kasy spółki. Operacja ta nie znalazła odzwierciedlenia w zapisach na koncie [...] jedynie przez przeoczenie pracowników. Strona nie przedłożyła, mimo wezwania, dowodu wypłaty z kasy kwoty [...]. W ocenie organu, strona nie wykazała, że sporną kwotę odsetek zapłaciła w 2004 r. z własnych środków. Nie spełniła zatem jednego z warunków umożliwiających zaliczenie tej kwoty do kosztów podatkowych. W toku postępowania odwoławczego, strona zmieniła wyjaśnienia dotyczące sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności od E spółki z o.o. w W. Jako podstawę odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, wskazała protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem tych wierzytelności są wyższe od kwoty tych wierzytelności. Z przesłanego przez stronę protokołu nieściągalności z dnia [...] wynika, że przewidywane koszty dochodzenia wierzytelności wymagalnych od E spółki z o.o. w Wyrach, wynikające z faktur: - nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], - nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], - nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] byłyby wyższe od kwoty wierzytelności. Jako załącznik wskazano pismo kancelarii prawnej, dotyczące przewidywanych kosztów postępowania, zastępstwa procesowego przed sądem oraz postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Pierwsze, z przesłanych przez pełnomocnika strony, pismo Kancelarii radcy prawnego K. G. z dnia [...] nie precyzuje kosztów dochodzenia wierzytelności dotyczących faktur wymienionych w decyzji organu I instancji. Drugie pismo Kancelarii radcy prawnego K. G. z dnia [...] wymienia kwoty wierzytelności bez określenia, z jakich faktur wynikają te należności. Wymienione w piśmie kwoty [...] i [...] są zgodne z kwotami z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur o numerach odpowiednio [...] i [...]. Wskazana w piśmie kwota wierzytelności [...] nie znajduje odzwierciedlenia w decyzji organu I instancji. Z ww. pisma Kancelarii radcy prawnego wynika, że kwota przewidywanych kosztów dochodzenia wierzytelności jest niższa od kwoty tej wierzytelności. Organ odwoławczy, powołując art. 16 ust. 2 pkt 3 updp, stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności. Kwota tych wierzytelności nie jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 25 lit.a updp. Zaliczona przez stronę do kosztów podatkowych kwota wierzytelności nieściągalnych obejmowała także podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art.16 ust.1 pkt 25 lit.a updp, kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3 updp, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art.16 ust.2 updp. Jeśli w skład należności wchodzi podatek VAT należny kwota tego podatku nie może być uznana za koszt, gdyż, zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 9 updp, nie jest zaliczona do przychodów. W skardze od Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we W. spółka z o.o. A w W. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając: - obrazę przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art.15 updp oraz błędną subsumcję ustalonego stanu faktycznego do tej normy, - obrazę przepisów o postępowaniu, w szczególności art.122 i art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U.z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm). Zdaniem strony skarżącej, organ wadliwie przyjął, że podatnik nie udowodnił poniesienia wydatku z tytułu opłat za usług telekomunikacyjnych oraz nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zapłatę odsetek w kwocie [...] z tytułu zaległych zobowiązań. Skarżąca twierdzi, iż zapłata spornych odsetek jest kosztem podatkowym niezależnie od tego, kto zapłaty tej dokonał. Wydatki faktycznie nie mogą być pominięte, jako koszt podatkowy, wyłącznie z powodu ich wadliwego udokumentowania, w szczególności, gdy mogą być wykazane innymi dowodami. Storna powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych wyrok WSA w Warszawie z 27.04.2004 r. sygn. akt III SA 3041/02 LEX nr 150833oraz wyrok NSA z 7.03.2001 r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489. Skarżąca kwestionuje także rozstrzygnięcie organu odnoszące się do nieściągalności wierzytelności od E spółki z o.o. w W. Zdaniem skarżącej spółki, w światłe zebranych dowodów, nie sposób przyjąć, że istniały szanse na odzyskanie należnych kwot. Podejmowanie jakichkolwiek kosztownych działań windykacyjnych, zdaniem skarżącej, nawet przy szansie odzyskania 70% wierzytelności, byłoby ze względów ekonomicznych niekorzystne dla spółki. Ponadto strona skarżąca wyjaśnia, że w dacie podjęcia uchwały Zarząd Spółki znał dokładnie wartość spodziewanych kosztów windykacji, gdyż pozostawał w stałym kontakcie z Kancelarią radcy prawnego K. G. Organy podatkowe, zdaniem skarżącej, nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, ograniczając się do bezzasadnych żądań np. przedstawienia billingów za okresy wcześniejsze niż 12 miesięcy od złożenia wniosku o ich wydanie, oraz opisania tysięcy połączeń telefonicznych. Do skargi strona skarżąca dołączyła pismo Telekomunikacji Polskiej SA z dnia [...], informujące, że zamówienie na szczegółowy wykaz połączeń jest możliwe do zrealizowania do 12 miesięcy wstecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W., podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ wyjaśnił, że w piśmie uzupełniającym odwołanie to skarżąca spółka sugerowała przedstawienie billingów potwierdzających rozmowy prowadzone w związku z działalnością gospodarczą z telefonu innej firmy. W związku z treścią tego pisma, organ odwoławczy wezwał stronę do przedstawienia oferowanych dowodów wraz ze wskazaniem rozmów dotyczących działalności spółki z o.o. A w W. Brak opisu, przedstawionych przez stronę skarżącą, billingów za okres od dnia [...] do [...] uniemożliwił ustalenie z działalnością, której z firm związane były koszty opłat telefonicznych. Dołączone do skargi pismo Telekomunikacji Polskiej SA z dnia [...], zdaniem organu, pozostaje bez wpływu na ocenę materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania strona nie informowała o trudnościach w uzyskaniu billingów. Odnośnie odsetek od zaległych zobowiązań wobec spółki z o.o. D organ wyjaśnił, iż z przeprowadzonej kontroli dokumentacji księgowej, prowadzonej przez stronę skarżącą, wynika że nie poniosła wydatku na zapłatę ww. odsetek. Nie dokonała zapłaty spornej kwoty bezpośrednio wierzycielowi, a także nie wypłaciła tej kwoty P. K., kwota ta nie została także przeksięgowana na konto rozrachunkowe, jako zobowiązanie wobec Prezesa spółki. Organ odwoławczy wskazał, także, iż po ogłoszeniu upadłości E spółki z o.o. w W. nie było możliwe prowadzenie jakichkolwiek procesów sadowych, jak również prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jedynym uprawnieniem wierzyciela było zgłoszenie wierzytelności w stosunku do upadłego. Strona skarżąca nie zgłosiła wierzytelności, nie dołożyła zatem należytej staranności w dochodzeniu roszczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd nie dopatrzył, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na treść rozstrzygnięcia. Ustalając wysokość kosztów podatkowych z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie naruszy przepisów procesowych, w tym wskazanych w skardze przepisów art.122 i art.187 §1 Op. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...] P. K. prowadzący działalność gospodarczą A w W. zawarł umowę ze spółką z o.o. A w W., w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Umowa obejmowała udostępnienie spółce, do wyłącznego użytkowania, aparatu telefonicznego z kartą SIM w sieci C o numerach podanych. Spółka zobowiązała się ponosić wszelkie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu umowy na podstawie faktur, stanowiących refaktury wszelkich kosztów, jakimi zostanie obciążona przez operatora sieci firma B P. K. w okresie trwania umowy. Poza kosztami wynikającymi z tej umowy B P. K. obciążył skarżąca spółkę kwotą [...] , obejmującą usługi telekomunikacyjne za grudzień 2003 r., tj. za okres nie objęty umową oraz kwotą [...] za usługi telekomunikacje wynikające z umowy ustnej, obejmujące rozmowy z telefonu stacjonarnego oraz połączenia internetowe, a także koszty abonamentu za łącze internetowe, których abonentem była firma B P.K. Na etapie skargi do Sądu sporna jest kwota [...]. Strona skarżąca twierdzi, że kwota ta dotyczy rozmów przeprowadzonych przez Prezesa Zarządu P. K. w związku z działalnością spółki z o.o. A. Organy podatkowe wskazują na brak związku przyczynowego między poniesionym przez spółkę wydatkiem o uzyskaniem przychodu. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, stanowiącej, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (art.15 updp), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Kosztem podatkowym będą zatem wszystkie, poniesione faktycznie przez podatna, wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcia przychodów. Między poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub spodziewanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Podatnik poniesiony wydatek winien w sposób właściwy udokumentować. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca spółka wydatek udokumentowała fakturą wystawioną przez B P. K. Wystawca faktury refakturował, poza wydatkami wynikającymi z umowy z dania [...], także inne obciążające go wydatki. W toku postępowania, strona skarżąca nie wykazała istnienia związku przyczynowo skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym lub spodziewanym przychodem. Za dowód taki nie można uznać billingów za okres od [...] do [...] dotyczących telefonu, którego abonentem była firma B P. K., bowiem skarżąca spółka nie wskazała, konkretnych rozmów, których poniesiony wydatek dotyczył, tym samym związku wydatku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zasadnie wskazały organy podatkowe, iż do kosztów podatkowych podmiot gospodarczy może zaliczyć tylko wydatki związane z działalności tego podmiotu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podmiocie gospodarczym. Zarzutu strony skarżącej, iż organy podatkowe nie wykazały inicjatywy w gromadzeniu materiału dowodowego i zakwestionowały prawo podatnika do używania, w prowadzonej działalności gospodarczej, telefonu, zdaniem Sądu, nie potwierdza przebieg prowadzonego postępowania i zebrane dowody. Organy podatkowe wystąpiły do skarżącej spółki o przedstawienie wykazu rozmów oraz wskazanie, które z rozmów przeprowadzonych z telefonu należącego do innego podmiotu gospodarczego przeprowadził Prezes Zarządu spółki w sprawach dotyczących spółki. Wykazu takiego strona skarżąca nie przedstawiła, tym samym nie wykazała, które z przeprowadzonych rozmów mają związek z prowadzona przez spółkę działalnością gospodarczą, a które z działalnością innego podmiotu. W ocenie sądu, nie ma istotnego znaczenia, iż w 2006 r. (w toku postępowania podatkowego) spółka nie mogła przedstawić pełnego wykazu rozmów przeprowadzonych z telefonu stacjonarnego zainstalowanego w B P. K., gdyż wykaz taki winien być podstawą uwzględnienia tego wydatku, jako kosztu podatkowego, tj. winien zostać sporządzony w momencie poniesienia wydatku, a nie w toku postępowania podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że strona skarżąca w posiadanym wykazie rozmów (za okres od lipca do grudnia 2004 r.) nie wskazała tych, które dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały za koszt podatkowy wydatki dotyczące telefonów używanych przez spółkę z o.o. A na podstawie umowy zawartej z B P. K. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe nie kwestionowały, jako kosztów podatkowych opłat za usługi telekomunikacyjne, a jedynie te wydatki, które nie miały związku z działalnością skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do wydatków na opłacenie usług telekomunikacyjnych. Za niezasadne Sąd uznał także zarzut dotyczący odsetek od zaległych zobowiązań skarżącej spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wydatku na zapłatę spornych odsetek nie poniosła skarżąca. Zapłaty odsetek dokonał Prezes Zarządu z własnych środków i nie wystąpił do spółki o zwrot poniesionych wydatków, nie łączyła go także żadna umowa ze spółką, z której wynikałoby, że zobowiązał się do ponoszenia wydatków z własnych środków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, jednym z warunków uznania za koszt podatkowy wydatku jest poniesienie tego wydatku przez podatnika. Warunek ten nie został spełniony. Prowadzona przez stronę skarżącą ewidencja księgowa jednoznacznie wskazuj, że spółka z o.o. A w W. nie zapłaciła spornych odsetek, nie wypłaciła Prezesowi Zarządu zaliczki na poniesienie takiego wydatku i nie przyjęła zobowiązań wynikających z zapłaty przez P. K. spornych odsetek. Na uwzględnienie, w ocenie Sądu, nie zasługują także zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updp, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3 updp, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art.16 ust. 2 updp. Udokumentować nieściągalność wierzytelności, zgodnie z ww. przepisem, można wyłącznie: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W toku postępowania, strona skarżąca na udokumentowania nieściągalności należności od E spółki z o.o. w W. przedstawiła: - postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu dłużnika oraz zawiadomieniem Nadzorcy Sądowego dłużnika z dnia [...] o konieczności zgłoszenia wierzytelności, - protokół nieściągalności należności z dnia [...] w którym zapisano, że wierzytelności wynikające z faktur nr [...], nr [...] i nr [...] na łączna kwotę [...] wymagalne od E spółki z o.o. w W. uważa się za nieściągalne z uwagi na ogłoszenie upadłości dłużnika oraz stwierdzenie, że przewidywane koszty sądowe i egzekucyjne dochodzenia tych wierzytelności byłyby wyższe od kwoty tej wierzytelności. Z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana strona skarżąca do kosztów podatkowych zaliczyła łącznie kwotę [...], w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...]. W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca nie udokumentowała w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updp nieściągalności wierzytelności. Powołany wyżej przepis nie wymienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika, jako dokumentującego nieściągalność wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Sporządzony przez skarżącą spółkę protokół nie stwierdza jednak, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności od E spółki z o.o. w W. byłyby równe albo wyższe od kwoty tej wierzytelności. W załączniku do protokołu nieściągalności należności z dnia [...], sporządzonym w dniu [...] przez Kancelarię radcy prawnego K. G. wymieniono tylko jedną z wierzytelności ujętych w kosztach podatkowych przez stronę skarżącą, tj. udokumentowaną fakturą VAT nr [...] na kwotę [...], przyjmując, że koszty dochodzenia tej wierzytelności są niższe od kwoty tej wierzytelności i wynoszą [...]. Kolejne pismo Kancelarii radcy prawnego K. G. z dnia [...], które jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie mogło być podstawą do sporządzenia protokołu nieściągalności należności w dniu [...], odnosi się do wierzytelności odpowiadającej kwocie z faktury nr [...] (wymieniona w poprzednim załączniku) oraz z faktury nr [...]. W odniesieniu do obu wierzytelności określa koszty dochodzenia wierzytelności w kwotach niższych niż te wierzytelności. Zasadnie także organy podatkowe wskazały, iż z tytułu wierzytelności nieściągalnych do kosztów podatkowych nie może być zaliczony należny podatek od towarów i usług, gdyż podatek ten nie jest zaliczany do przychodów należnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako bezzasadną oddalił.