I SA/Wr 231/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5131 (pięć tysięcy sto trzydzieści jeden) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] Nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. W wyniku uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] Nr [...] i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, organ ten przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i jego analizę wydając decyzję, w której zakwestionował: I. w zakresie podatku naliczonego: 1) prawo strony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej ilości 277.323 litrów, stwierdzając, że strona nie posiadała ewidencji magazynowej, ilościowej lub ilościowo-wartościowej zakupionych materiałów i towarów, dowodów źródłowych przyjęcia i wydania materiałów i towarów z magazynu, a wystąpiły rozbieżności co do przepracowanych godzin i urządzeń, powołano biegłego w celu określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej przez stronę działalności, przy posiadanym areale i strukturze zasiewów oraz prowadzonej produkcji zwierzęcej, z uwzględnieniem używanych w 2004 r. pojazdów. W wyniku powyższego organ I instancji stwierdził, że stronie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupu 142.577,30 litrów, gdyż tylko taka ilość pozostaje w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Pozostałe 134.745,70 litrów oleju stanowiące 48,59% wykazanego przez stronę zużycia oleju, nie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, a więc nie przysługuje stronie prawo obniżenia podatku należnego o naliczony w odniesieniu do tej części zakupu (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), w związku z czym organ dokonał za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. rozliczenia podatku VAT wykazanego w poszczególnych dokumentach zakupu paliwa w wys. 51,41%-wskaźnika zużycia paliwa. 2) prawo obniżenia podatku należnego o naliczony w kwocie 540,98 zł. w sierpniu 2004 r. z tytułu zakupu usług gastronomicznych, bowiem, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nie mających zastosowania w sprawie przypadków; 3) w związku z zakupami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną – zdaniem organu w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. strona nieprawidłowo odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu paliwa, energii i usług telekomunikacyjnych, podczas gdy udział sprzedaży opodatkowanej w tym miesiącu w sprzedaży ogółem wynosił 92%. Stanowiło to naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem, mimo obowiązku, strona nie prowadziła ewidencji pozwalającej na bezsporne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczącego zakupionego paliwa związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną lub pozwalającą na uznanie, że zakupy te nie służyły sprzedaży zwolnionej, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 i art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 3 tej ustawy. W związku z tym organ dokonał rozliczenia podatku VAT należnego za kwiecień 2004 r. zmniejszając go o kwotę podatku naliczonego wg wskaźnika wyrażonego w procentach (92%) obliczonego dla udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za ten miesiąc oraz o kwotę podatku naliczonego dokumentującego zakup paliwa w kwietniu 2004 r., ale pomniejszonego o wskaźnik procentowy 48,59% - odnoszący się do ilości paliwa nie pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skutkowało to stwierdzeniem zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 413,10 zł. II w zakresie podatku należnego: Sprzedaż zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w dniu 5 maja 2004 r. na kwotę 9.500 zł. ( w tym opodatkowana stawką 3% - 6.699,03 zł., zwolniona – 2.600 zł.) nie została ujęta przez stronę w rozliczeniu podatku VAT za maj 2004 r., jak również bezpodstawnie strona przyjęła, że zaewidencjonowana w tym dniu sprzedaż usług rolniczych jest zwolniona z podatku VAT przez co w rozliczeniu za ten miesiąc strona zaniżyła podatek należny o kwotę 276,87 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy strona zasadnie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 21 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i czy olej ten w ilości 277.323 litrów (zakup 287.323 litrów – 10.000 litrów stan na 31.12.2004 r.) został wykorzystany przez stronę do prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie danych przedłożonych przez stronę wynikało, że przy tej ilości paliwa, biorąc pod uwagę posiadany sprzęt - 6 ciągników i 2 zespoły prądotwórcze oraz średnie zużycie paliwa przez nią wskazane w ilości 76 litrów na 1 motogodzinę pracy każdego sprzętu czyli 9,5 litra na 1 sprzęt, wynikało, że każdy sprzęt winien pracować przez 6 dni w tygodniu po 12,07 godz. Czyli w ciągu roku – 302 dni łączny czas pracy ciągników wyniósłby 21.870,08 godz., a ustalony w oparciu o karty czasu pracy pracowników ich czas pracy wynosił 10.211 godz., co prowadzi do różnicy między czasem pracy ludzi i sprzętu wielkości 11.659,08 godzin, co wskazywało na nieprawidłowości prowadzące do podjęcia czynności w zakresie rozliczenia zużycia oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie posiadała ewidencji magazynowej ilościowej lub ilościowo – wartościowej zakupionych materiałów i towarów (awaria komputera), nie prowadzono ewidencji ręcznie, nie posiadała ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie z dokonanych zakupów paliwa ilości przeznaczonych na świadczone usługi, paliwo wydawane i rozliczane było na bieżąco przez magazyniera. W celu prawidłowego określenia wielkości zużycia oleju napędowego związanego z prowadzoną działalnością strony powołano rzeczoznawcę posiadającego odpowiednią wiedzę. Wg opinii biegłego z dnia 9 maja 2008 r., uzupełnionej w toku postępowania pismem z dnia 11 maja 2009 r. oraz pismem z dnia 15.11.2009 r., który wziął pod uwagę areał gruntu, wielkość i strukturę zasiewów rolnych, wielkość produkcji zwierząt, które to dane biegły pozyskał ze sprawozdania strony za 2004 r., natomiast do wyliczeń normy czasu pracy na potrzeby produkcji rolnej oraz normy nakładów czasu pracy dla ciągników rolniczych do uprawy 1 ha gruntu ornego przyjęto dane wynikające z materiału źródłowego pozyskanego z [...] i [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego oraz [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego, zużycie oleju napędowego dla potrzeb gospodarstwa rolnego wyniosło m141.868 litrów, którą to ilość organ podatkowy zwiększył o ubytki naturalne w wys. 0,5% i ostatecznie przyjął zużycie oleju w ilości 142.577,30 litrów, a więc o 134.745,70 litrów mniejsze od zakupionej ilości. Biegły określił także konieczny czas pracy urządzeń i ciągników posiadanych przez stronę do wykonania poszczególnych prac tj. produkcją rolną, obsługę hodowli, produkcję na potrzeby hodowli, usług transportowych, pracy agregatów prądotwórczych i samochodu osobowego, który wyniósł 14.361,40 godzin. Jako podstawę materialnoprawną dokonania zmniejszenia kwot podatku naliczonego zawartego w poszczególnych fakturach poprzez zastosowanie wskaźnika procentowego obliczonego jako stosunek procentowy określający szacunkową ilość paliwa do ilości paliwa zakupionego [(142.577,30 : 277.323)x 100%= 51,41%)], powołał organ przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznając prawo strony do obniżenia podatku należnego o naliczony od wyliczonej ilości oleju napędowego zakupionego w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej, a więc która ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Uznając opinię za wiarygodną, wydaną przez uprawnionego, posiadającego odpowiednią wiedzę i doświadczenie biegłego, stwierdził organ, że skoro strona kwestionuje posiadane przez biegłego uprawnienia, nie było przeszkód aby powołała biegłego we własnym zakresie i zleciła mu opracowanie opinii. Podkreślił organ, że z wyliczeń opinii biegłego wynika średnie zużycie paliwa przez 1 godzinę pracy urządzeń i maszyn w prowadzonej działalności w ilości 9,8 litra paliwa, natomiast strona wskazuje wielkość zużycia na 9,5 litra/godz. Pracy urządzenia, co jest wielkością zbliżoną. Wskazując na przepisy art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i stwierdzając, że w kwietniu 2004 r. strona prowadziła zarówno sprzedaż opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT, nie prowadziła jednocześnie ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie z dokonanych zakupów paliwa kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a w rozliczeniu tego podatku za ten miesiąc odliczyła go w pełnej wysokości, dla określenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną należało zastosować przepis art. 20 ust. 3 ustawy. W toku kontroli organ podatkowy I instancji zwracał się do strony o dokonanie przyporządkowania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną i uzyskał informację, że nie jest to możliwe. Podzielił organ stanowisko organu I instancji odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, które powstały na skutek anulowania raportu dobowego z dnia 5.05.2004 r. i nie ujęcia go w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowanej sprzedaży na kasie fiskalnej. Podkreślił organ, że dla uznania, że sprzedaż z dnia 5.05.2004 r. nie miała miejsca należało prawidłowe udokumentowanie odstąpienia od umowy sprzedaży, a nie tylko adnotacja o jej anulowaniu. Jak wynika z ustaleń na kasie fiskalnej zarejestrowano trzy sprzedaże towarów i usług, potwierdzone trzema paragonami wydanymi w różnym czasie. Strona nie posiadała oryginałów paragonów, ani dowodów świadczących, że transakcje zostały niezrealizowane. Za dowód taki nie można też było uznać raportu kasowego za okres od 1 do 10 maja 2004 r., z którego wynikało, że stan gotówki był ujemny. Oznacza to, że ewidencja kasy była prowadzona nieprawidłowo, nie ujęto w niej rzeczywistych obrotów gotówkowych. Wskazał organ na przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. i § 4 ust. 1 i 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych jakim muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U Nr 39, poz. 178) i stwierdził, że w sytuacji braku oryginałów paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż dnia 5.05.2004 r., z której klienci wycofali się powoduje, że nie ujęcie w ewidencji sprzedaży wartości obrotu wynikającego z kasy fiskalnej stanowi, w świetle wskazanych przepisów, nieprawidłowość i należało, dokonując prawidłowego rozliczenia podatku VAT zaewidencjonowanej na kasie sprzedaży w dniu 5.05,2004 r., w stosunku do usług rolniczych zastosować stawkę VAT 3%, którą strona uznała za zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Ustosunkował się organ szczegółowo do zarzutów odwołania strony. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, że strona nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wykazanych wysokościach, naruszenie art. 7 Konstytucji przez wydanie opinii przez biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie, naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art.. 187 § 1, art. 188, art. 197, art. 207 Ordynacji podatkowej przez podważenie zaufania do organów państwa, nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie posiadającego wiadomości niezbędnych do wydania w sprawie opinii, nieobiektywną ocenę dowodów i uznanie za udowodnione okoliczności wówczas, gdy nie było ku temu podstaw, przedwczesne wydanie orzeczenia bez opinii wydanej przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podnosiła skarżąca, że powołany biegły, który opracował opinię w sprawie jest rzeczoznawcą w zakresie oceny i wyceny pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń technicznych, nie posiada wiedzy z zakresu agrotechniki, co jest niezbędne do wyjaśnienia i ustalenia zużycia oleju napędowego na gruncie nin. postępowania. Podtrzymała strona stanowisko, że zakupiony olej napędowy został w całości wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i gospodarczej. Zarzuciła skarżąca, że opinia jest jednym z dowodów w sprawie, bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego przenosi ciężar rozstrzygania w sprawie z organu na biegłego, bez podstawy prawnej nastąpiło przekazanie zarzutów strony biegłemu, w szczególności dotyczących jego uprawnień do sporządzania opinii w sprawie. Podniosła skarżąca, że wnosiła o dopuszczenia opinii innego biegłego, którego to wniosku organ nie uwzględnił, kwestionując opinię zarzuciła m. in. że biegły uwzględnia najmniej korzystne normy uprawy ziemi, nie stosuje norm LODR, które zakładają większy nakład pracy na 1ha, a strona skarżąca prowadzi gospodarkę na glebach ciężkich, zlewnych, trudnych w uprawie, ponadto biegły nie stosuje mocy rzeczywistej ciągników do poszczególnych prac, lecz moce ciągników jakie "winny być stosowane" do uprawy, przyjmuje zużycie paliwa dla pojazdów nowych, a nie wyeksploatowanych, jakimi dysponuje strona. Przyjęte przez biegłego współczynniki w każdym kolejnym opracowaniu ulegają ciągłemu redukowaniu, co nie wystąpiłoby gdyby biegły posiadał niezbędne wiadomości specjalne. Podniosła skarżąca, że intensyfikacja rolnictwa pociąga za sobą zwiększone nakłady, a w gospodarstwie liczy się efekt ekonomiczny, a nie tylko normy czasu pracy ciągnika na 1ha uprawy czy też na 1 sztukę bydła, co nie zostało uwzględnione w opinii. Dla prawidłowego zużycia oleju napędowego należało wziąć pod uwagę czas pracy pozostałych pracowników, w tym obsługi obory, która jest dokonywana przy użyciu sprzętu zmechanizowanego (traktory), który z uwagi na charakter pracy większość czasu pozostaje z włączonym silnikiem nawet gdy nie wykonuje pracy. Nie uwzględniono ubytków naturalnych, pomijając niedziele i święta. Odnośnie zakwestionowanych zakupów paliwa w kwietniu 2004 r. stwierdziła skarżąca, że tylko jedna faktura dotyczyła sprzedaży zwolnionej, druga opodatkowanej, a paliwo wydawane było w miarę potrzeb. Nie zgodziła się także skarżąca z zakwestionowaniem w zakresie zaewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży w dniu 5.05.2004 r. i anulowania raportu dobowego z tego dnia, bowiem sprzedaż ta nie miała miejsca, zaś dowodem tego jest nieuwzględnienie tego raportu fiskalnego w raporcie kasowym. W zakresie zarzutu ewidencjonowania sprzedaży zwolnionej z VAT za pomocą kasy fiskalnej mimo zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania, a obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług rolniczych na ogólnych zasadach wskazała skarżąca, że realizowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, którą ewidencjonowano przy użyciu kasy z uwagi na fakt, że usługobiorcy nie żądali wystawienia na swoją rzecz faktur. Obowiązek dokonywania takiej rejestracji wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ponadto stwierdziła strona, że w decyzji krzywdząco i nieprawidłowo przyporządkowano podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w podlegającej kontroli Sądu sprawie sprowadza się w zasadniczej części do ustalenia, czy strona skarżąca zasadnie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 21 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i czy olej ten w ilości 277.323 litrów (zakup 287.323 litrów – 10.000 litrów stan na 31.12.2004 r.) został wykorzystany przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. Z danych przedłożonych przez stronę wynikało, że przy zakupionej ilości paliwa, biorąc pod uwagę posiadany sprzęt - 6 ciągników i 2 zespoły prądotwórcze oraz średnie zużycie paliwa przez nią wskazane w ilości 76 litrów na 1 motogodzinę pracy każdego sprzętu czyli 9,5 litra na 1 sprzęt, wynikało, że każdy sprzęt winien pracować przez 6 dni w tygodniu po 12,07 godz. Czyli w ciągu roku – 302 dni, a więc łączny czas pracy ciągników wyniósłby 21.870,08 godz., natomiast ustalony w oparciu o karty czasu pracy czas pracy pracowników wynosił 10.211 godz., co prowadzi do różnicy między czasem pracy ludzi i sprzętu wielkości 11.659,08 godzin. Wskazuje to na nieprawidłowości, które doprowadziły do podjęcia przez organ podatkowy czynności w zakresie rozliczenia zużycia oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie posiadała ewidencji magazynowej ilościowej lub ilościowo – wartościowej zakupionych materiałów i towarów (awaria komputera), nie prowadzono ewidencji ręcznie, nie posiadała ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie z dokonanych zakupów paliwa ilości przeznaczonych na świadczone usługi, paliwo wydawane i rozliczane było na bieżąco przez magazyniera. W celu prawidłowego określenia wielkości zużycia oleju napędowego związanego z prowadzoną działalnością strony organ podatkowy powołał rzeczoznawcę. Wg opinii biegłego z dnia 9 maja 2008 r., uzupełnionej w toku postępowania pismem z dnia 11 maja 2009r. oraz pismem z dnia 15.11.2009 r., który wziął pod uwagę areał gruntu, wielkość i strukturę zasiewów rolnych, wielkość produkcji zwierząt, które to dane biegły pozyskał ze sprawozdania strony za 2004 r., natomiast do wyliczeń normy czasu pracy na potrzeby produkcji rolnej oraz normy nakładów czasu pracy dla ciągników rolniczych do uprawy 1 ha gruntu ornego przyjął biegły dane wynikające z materiału źródłowego pozyskanego z [...] i [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego oraz [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego, ustalone zużycie oleju napędowego dla potrzeb gospodarstwa rolnego wyniosło 141.868 litrów, którą to ilość organ podatkowy zwiększył o ubytki naturalne w wys. 0,5% i ostatecznie przyjął zużycie oleju w ilości 142.577,30 litrów, a więc o 134.745,70 litrów mniejsze od zakupionej ilości. Zarówno w toku postępowania jak i w skardze podnosiła strona skarżąca zarzuty skierowane pod adresem zakresu specjalności biegłego do opracowania opinii mającej na celu ustalenie wielkości rzeczywistego zużycia zakupionego oleju w prowadzonej działalności gospodarczej. Opracowujący w sprawie opinię biegły jest rzeczoznawcą w zakresie wyceny maszyn i urządzeń technicznych, wpisany na listę biegłych NOT L., listę biegłych sądu okręgowego oraz listę biegłych skarbowych Izby Skarbowej i Stowarzyszenia Naukowo – Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa w zakresie maszyn, urządzeń i środków transportu, posiadający trzydziestoletnie doświadczeniem m. in. w zakresie rozliczania litrażowania wszelkiego typu pojazdów i ciągników oraz kontroli stacji paliw. Z instytucją biegłego (rzeczoznawcy, eksperta) mamy do czynienia w sytuacji, gdy przy rozpoznaniu sprawy wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza wiadomości i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne, a rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, gospodarki, sztuki, rzemiosła itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły ma za zadanie naświetlenia i wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, jest "pomocnikiem" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego i jako jeden z dowodów w sprawie podlega obowiązującym regułom postępowania dowodowego, w tym i swobodnej ocenie opinii biegłego na podstawie zasad wiedzy, organ nie jest związany tą opinią, może ją przyjąć, jeżeli uzna za trafną, może zdyskwalifikować i przyjąć inną, bowiem to organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Analizując wydaną, a następnie uzupełnioną przez biegłego, opinię trudno nie odnieść wrażenia, że jest to opinia teoretyczna, oparta o dane ze sprawozdania strony, posiadaną wiedzę oraz dane opracowane przez Ośrodki Doradztwa Rolniczego. W opinii uwzględnia się dane dotyczące posiadanych przez stronę użytków rolnych, wielkości i rodzajów upraw, pojazdów i ciągników rolnych z podaniem ich rocznika, stanu bydła oraz wykonywanych prac. Jak z niej wynika, zużycie paliw płynnych ustalono przy zastosowaniu norm czasowych pracy ciągników do uprawy 1ha gruntu ornego, stosowanych w kalkulacjach kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez [...] Izbę Rolniczą, WPCDR, DODR i IBMER. W uzupełnieniu do opinii podano, że ponieważ niektóre internetowe informacje wykorzystane do opracowania opinii są po kilku miesiącach niedostępne, zwrócono się do WODR, DODR i LODR o przesłanie kalkulacji dotyczących normatywnych nakładów pracy ciągników w uprawie poszczególnych rodzajów roślin. Do wyliczeń zużycia paliw przyjęto kalkulacje [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego i [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego, gdyż zawierają komplet niezbędnych informacji. Zgodzić się należy z zarzutem strony, co zresztą wynika z akt sprawy, biegły nie posiada wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki, która umożliwiłaby mu - nie tylko w oparciu o posiadaną wiedzę techniczną, ale także na podstawie przeprowadzonych oględzin w terenie, położenia poszczególnych części gospodarstwa prowadzonego przez stronę skarżącą, uwzględnienia koniecznych przejazdów między położonymi na różnym terenie częściami nieruchomości, sposobu uprawy ziemi przed przystąpieniem do prac, do których zużyto zakupione paliwo, rodzaju tych prac, jakości ziemi podlegającej uprawie, a także oględzin sprzętu, do którego pracy wykorzystywano paliwo, bowiem wpływ na zużycie paliwa ma nie tylko wiek sprzętu ale przede wszystkim jego stan techniczny związany m. in. ze sposobem jego eksploatacji, jakością i stanem gleby, dbałością o sprzęt - opracować opinię odzwierciedlającą rzeczywisty stan rzeczy. Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca domagając się, aby biegły, który podejmuje się opracowania opinii posiadał wiadomości zarówno z zakresu eksploatacji urządzeń i maszyn rolniczych, jak również z zakresu agrotechniki czy agrokultury. Może być to jedna osoba posiadająca takie specjalności, można też zlecić opracowanie opinii dwu biegłym. Zdziwienie musi budząc fakt, że biegły, który opracował do sprawy opinię, jeżeli posiada wiedzę z zakresu specjalności dotyczącej eksploatacji urządzeń i maszyn rolniczych, nie pofatygował się na miejsce siedziby strony skarżącej, przynajmniej nie wynika to z opinii, aby chociaż zapoznać się ze stanem technicznym urządzeń, co niewątpliwie ma wpływ na stopień zużycia paliwa w toku pracy. Jeżeli natomiast zakres uprawnień biegłego ogranicza się jedynie do oceny i wyceny maszyn i urządzeń technicznych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że opinia ta jest wystarczająca na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy. Niewątpliwie dopuszczając dowód z opinii biegłego na okoliczność "określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej" przez stronę skarżącą w 2004 r. organ podatkowy winien poszukać biegłego lub biegłych współpracujących ze sobą, posiadających specjalność w tych dwóch dziedzinach. Jednakże przed zleceniem biegłemu, czy biegłym ponownego opracowania opinii w sprawie winien organ podatkowy przeprowadzić postępowanie dowodowego w zakresie rzeczywistych warunków wykorzystania sprzętu i maszyn rolniczych oraz uprawy roli, przejazdów między poszczególnymi polami, ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, stanu pól przed przystąpieniem do ich uprawy – czy były to nieruchomości uprawiane, czy też leżące odłogiem, struktury gleby i zasiewów, prowadzonej produkcji zwierzęcej, a nadto przy tym postępowaniu nie tracić z punktu widzenia okoliczności charakteru pracy w rolnictwie, nie ograniczonego godzinami, ani dniami (roboczymi) pracy ludzi i sprzętu. W związku z tym, że organy podatkowe dopuściły dowód z opinii biegłego na okoliczność określenia zużycia paliwa w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w zależności od wyników nowej opinii należy zobowiązać stronę do wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności odnoszących się do wynikającego z kart pracy pracowników czasu ich pracy w stosunku do pracy sprzętu. Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Podkreślenia także wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Należy zatem pamiętać, że podatnik, chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Mając powyższe na uwadze Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy postępowania art. 122, art. 187, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji wpływa na ocenę legalności zastosowanych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach – art. 200 powołanej wyżej ustawy. Przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić wyżej przedstawione uwagi. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów skargi wskazujących na bezzasadne przyjęcie przez organy podatkowe, że ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych przypomnieć stronie należy, że nie przedłożyła właściwej dokumentacji, która pozwoliłaby na dokonanie oceny prawidłowości prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w odniesieniu do przeznaczenia zakupionego paliwa. Strona skarżąca nie posiadała ewidencji magazynowej ilościowej lub ilościowo – wartościowej zakupionych materiałów i towarów tłumacząc ich brak awarią komputera, nie prowadzono ewidencji ręcznie, nie posiadała ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie z dokonanych zakupów paliwa ilości przeznaczonych na świadczone usługi, paliwo wydawane i rozliczane było na bieżąco przez magazyniera. Właśnie ten stan rzeczy doprowadził do konieczności powołania biegłego w celu ustalenia zasadności zakupu tak dużej ilości paliwa dla celów prowadzonej działalności, a przede wszystkim rzetelności wskazań co do jego zużycia w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podzielił Sąd zarzutu skargi odnośnie miesiąca kwietnia 2004 r. w zakresie przyporządkowania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Po pierwsze w odniesieniu do kosztów o charakterze ogólnym, m. in. związanych z zakupem energii elektrycznej dla fermy [...], to zostały one uwzględnione w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2004 r. jako w całości służące sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym podatek naliczony z tych faktur podlegał odliczeniu w całości. Ponadto z dokonanych ustaleń wynikało, że w kwietniu 2004 r. strona dokonywała sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, jednocześnie nie prowadziła ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie z dokonanych zakupów paliwa kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a w rozliczeniu tego podatku za kwiecień 2004 r. odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości. Wobec braku możliwości odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, dla określenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną prawidłowo zastosowały organy podatkowe przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przypomnieć należy, że organ I instancji zwracał się do strony skarżącej o dokonanie odpowiedniego przyporządkowania i uzyskał informację, że bezpośrednie przyporządkowanie faktury zakupu paliwa do czynności opodatkowanej lub zwolnionej nie jest możliwe. Prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego – w odniesieniu do sprzedaży z dnia 5 maja 2004 r. w związku z anulowaniem raportu dobowego i nie ujęciem go w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej sprzedaży. Słusznie podkreślił organ podatkowy, że dla uznania, że sprzedaż z dnia 5.05.2004 r. nie miała miejsca należało prawidłowo udokumentować odstąpienie od umowy sprzedaży, a nie tylko sporządzić adnotację o jej anulowaniu. Jak wynika z ustaleń na kasie fiskalnej zarejestrowano trzy sprzedaże towarów i usług w tym dniu, potwierdzone trzema paragonami wydanymi w różnym czasie. Strona nie posiadała oryginałów paragonów, ani dowodów świadczących, że transakcje zostały niezrealizowane. Za dowód taki nie można też było uznać raportu kasowego za okres od 1 do 10 maja 2004 r., z którego wynikało, że stan gotówki był ujemny – wynosił minus 259.209,99 zł., co oznacza, że ewidencja kasy była prowadzona nieprawidłowo, nie ujęto w niej rzeczywistych obrotów gotówkowych. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się m. in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Natomiast w myśl § 4 ust. 1 i 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych jakim muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U Nr 39, poz. 178) w sytuacji braku oryginałów paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż, z której klienci np. się wycofali powoduje, że nie ujęcie w ewidencji sprzedaży wartości obrotu wynikającego z kasy fiskalnej stanowi, w świetle wskazanych przepisów, nieprawidłowość. Każda sprzedaż jest rejestrowana przez kasę fiskalną, z każdej czynności sprzedaży każdorazowo kasa fiskalna sporządza wydruki oryginałów i kopii paragonów, a dokonane transakcje są zapisywane w pamięci kasy. Tak więc korekta paragonu może być dokonana wyłącznie przed zakończeniem transakcji sprzedaży. Skoro strona nie posiada oryginałów paragonów fiskalnych, dokumentujących sprzedaż z dnia 5.05.2004 r., z której rzekomo klienci się wycofali, nie posiada także innych dowodów na tę okoliczność, brak ujęcia w ewidencji sprzedaży wartości obrotu z tytułu tej sprzedaży stanowi nieprawidłowość podlegającą korekcie. Prawidłowo także organy podatkowe, dokonujące rozliczenia podatku VAT zaewidencjonowanej na kasie sprzedaży z dnia 5 maja 2004 r., w stosunku do usług rolniczych, które strona uznała za zwolnione z podatku VAT, zastosowały stawkę podatku VAT 3%. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe wskazały, że zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej dotyczyło wyłącznie usług związanych z rolnictwem. W pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych strona zobowiązana była do prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej. Przepis art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT z dnia 8 stycznia 2003 r., stanowiący uprawnienie dla Ministra Finansów do zwolnienia w drodze rozporządzenia, przez określony czas, niektórych grup podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, z którego Minister skorzystał w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.) zwalniając z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2004 r. (§ 2 i zał. nr 1 poz. 1) ex 01.4 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt z wyjątkiem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: 1) usług wypożyczania sprzętu rolniczego i ogrodniczego, 2) usług ślusarskich i kowalskich. Zatem z przepisu tego wynika, że w omawianym okresie jedynie usługi wymienione powyżej w pkcie 1) i 2) podlegały obowiązkowi rejestracji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. W kasie fiskalnej strony skarżącej stwierdzono sprzedaż usług związanych z rolnictwem: siew, orka, uprawa, co skutkowało stwierdzeniem przez organy podatkowe, że nie podlegały one ewidencjonowaniu za pomocą kasy fiskalnej.