I SA/Wr 2318/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], określającą Spółce z o.o. A w Ś., w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1999 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka A wystawiła w faktury VAT o numerach: [...] (w dniu [...]), [...] (w dniu [...]) i [...] (w dniu [...]) o łącznej wartości brutto [...], w tym podatek VAT według stawki 7% w kwocie [...]. Na fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano "materiały do klimatyzacji i wentylacji" bez podania symbolu SWW. Faktury te wystawiono dla Spółki A , będącej większościowym udziałowcem A. Według załączonych faktur zakupu przedmiotem transakcji były: przepustnice, zawory manometryczne, komplety uszczelek i chłodnia kominowa, o wartości brutto i kwocie podatku odpowiadających sumom faktur wystawionych przez Spółkę. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zastosowane w treści faktury określenie przedmiotu transakcji nie stanowiło nazwy towaru bądź usługi. Tymczasem przepis art. 32 ust.l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 11, poz. 50 ze zm.), nakłada na podatników obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej sprzedaż towaru, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei według § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) faktura obok danych dotyczących sprzedawcy i nabywcy winna określać nazwę towaru lub usługi, jednostkę miary, ilość, rodzaj wykonanych usług, cenę jednostkową, wartość sprzedaży bez podatku, stawki podatku, wartość sprzedaży wraz z podatkiem oraz kwotę podatku. Nadto ust. 7 § 38 wymaga, ażeby w przypadku sprzedaży towarów bądź usług zwolnionych od podatku lub objętych niższą stawką podatkową dane dotyczące nazwy towaru lub usługi określały również ich symbol statystyczny, chyba, że przepisy podatkowe nie powołują takiego symbolu. Ponieważ Spółka w wystawionych fakturach nie określiła nazwy towaru, jak również nie powołała właściwych symboli Systematycznego Wykazu Wyrobów, dokumentowaną wymienionymi powyżej fakturami sprzedaż należało w całości opodatkować według stawki podstawowej 22%. Przyjmując wynikającą z faktur wartość brutto sprzedaży, organ rachunkiem "w stu" wyliczył podatek należny w wysokości [...], tj. o [...] większej niż suma kwot podatku uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. Ustaleniom swym i wnioskom organ dał wyraz we wskazanej powyżej decyzji z dnia [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w zakresie opodatkowania stawką 22% sprzedaży materiałów wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 38 ust. 7 rozporządzenia wykonawczego, polegającą na przyjęciu, że brak symbolu SWW na fakturze automatycznie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki preferencyjnej. Podniosła strona, że zakupione towary i usługi refakturowała na Spółkę A używając zbiorczego określenia "materiały do wentylacji i klimatyzacji", jednakże powoływała się przy tym na konkretne faktury zakupu zawierające dokładne określenie towarów, ich ilość, wartość oraz statystyczne przyporządkowanie. Nadto kserokopie faktur zakupu były każdorazowo dołączane do faktur sprzedaży. Wskazała Spółka, że przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują sankcji w postaci opodatkowania 22%. stawką sprzedaży towarów, co do których zabrakło określenia w fakturze symbolu statystycznego, mającego jedynie walor dowodowy. Skoro w sprawie organ kontroli skarbowej potwierdził możliwość przypisania poszczególnych kwot i stawek podatku określonym towarom wymienionym w pierwotnych fakturach zakupowych, tym samym - zdaniem strony - istnieje możliwość stwierdzenia prawidłowości zastosowanych stawek. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., co już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że symbole statystyczne dla celów podatku od towarów i usług są normami technicznymi pozwalającymi ustalić, które towary opodatkowane są stawką preferencyjna lub podlegają zwolnieniu od podatku, a obowiązek ich umieszczania na fakturze wynika z obowiązujących przepisów. Braki przewidzianych przepisami elementów treści faktur, a zwłaszcza nazwy towaru oraz symbolu SWW i powoływanie się przez podatnika na faktury zakupu zawierające te dane, nie zwalnia go z obowiązku identyfikowania przedmiotu sprzedaży. Chcąc zastosować stawkę 7% Spółka winna dokładnie określić nazwę sprzedawanego towaru oraz jego statystyczny symbol. Skoro zatem w treści faktur brak było określenia towaru oraz jego statystycznego przyporządkowania, a w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wykonawczym nie wymieniono towaru o nazwie "materiały do wentylacji i klimatyzacji", uznać należało, iż do przedmiotowej sprzedaży znajduje zastosowanie stawka podstawowa, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła sformułowany wcześniej zarzut naruszenia § 38 ust. 7 rozporządzania wykonawczego. Skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozwalają jedynie na stwierdzenie, że sprzedaż powinna być dokonywana z właściwą stawką i podobna zasada obowiązuje przy refakturowaniu. Skoro była możliwość identyfikacji sprzedanego towaru, to należało go opodatkować według właściwej stawki, zaś braki formalne faktur nie mogły spowodować skutków w zakresie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołała Strona wyrok NSA z dnia 31.05.1996 r. (SA/Łd 1008/95). Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, przytaczając dotychczasową argumentację. W nawiązaniu do wskazanego w skardze wyroku NSA organ podniósł, że z jego tezy wynika, iż zaniechanie umieszczenia na fakturze symbolu SWW nie może negatywnie oddziaływać na sytuację podatnika, w przypadku prawidłowego określenia nazwy towaru czy usługi. Tymczasem w sprawie nie powołano zarówno symbolu statystycznego jak i przedmiotu sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną między stronami było określenie stawki podatkowej przy sprzedaży przez Spółkę A towarów, określanych w treści wystawianych faktur jako "materiały do wentylacji i klimatyzacji". Przede wszystkim trzeba wskazać, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przedmiotem opodatkowania uczyniła wskazane w treści art. 2 czynności, pośród których zasadnicze znaczenie mają sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1). Stosownie do art. 13 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy związany jest ze sprzedażą towarów (świadczeniem usług). Odpowiednio do tego stawki podatkowe również uzależnione zostały zasadniczo od rodzaju sprzedawanego towaru (usługi). Według art. 18 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (ust. 2). Również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) zawierały określenie towarów i usług, do których zastosowanie miała 7%. stawka podatkowa (rozdział 15). Z przytoczonych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że stawka podatkowa zasadniczo uzależniona jest od rodzaju sprzedawanego towaru (usługi). Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, Spółka A refakturowała zakupione przez siebie towary stosując stawkę podatku 7%, to jest taką samą jaka zamieszczona była na fakturach zakupu. Spółka ta określała przedmiot sprzedaży zbiorczą nazwą "materiały do wentylacji i klimatyzacji". Tymczasem faktury zakupu zawierały konkretne nazwy towarów z podaniem właściwego symbolu Systematycznego Wykazu Wyrobów, którego zabrakło na refakturach. Okoliczność ta była powodem dla którego organy podatkowe zastosowały opodatkowanie według stawki 22%. Trzeba wskazać, że istotnie normodawca podatkowy nałożył na podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych niższą stawką, bądź zwolnionych od podatku, obowiązek zamieszczania w treści faktury właściwego symbolu statystycznego. Stosownie do § 38 ust. 7 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku sprzedaży w kraju towarów lub usług objętych stawką niższą od określonej w art. 18 ust. 1 ustawy oraz towarów lub usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy, dane określone w ust. 1 pkt 4 (dotyczące nazwy towaru i usługi - przypis autora uzasadnienia) obejmują również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, chyba że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu. Z przytoczonego tu przepisu, ani żadnego innego nie wynika jednak, że brak określenia symbolu statystycznego powoduje automatycznie zastosowanie stawki 22%. Jak powyżej wykazano stawka podatkowa związana jest z konkretnym towarem (usługą) i jakkolwiek najczęściej towar taki identyfikowany jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w oparciu o symbol statystyczny, to brak symbolu nie powoduje, że przedmiotem sprzedaży staje się inny towar. Niewątpliwie brak wskazania w treści faktury właściwego symbolu, wbrew powinności wynikającej z § 38 ust. 7 rozporządzenia, stanowi o naruszeniu obowiązków w zakresie wystawiania faktur, ale nie może zmienić - określonych ustawowo - zasad opodatkowania. Faktura bowiem jedynie dokumentuje czynność opodatkowaną i w tym względzie nie ma mocy sprawczej w zakresie określenia wysokości opodatkowania. Pewien wyjątek stanowi tu art. 33 ustawy, łączący obowiązek zapłaty podatku z wystawieniem faktury, jednakże nie ma on w omawianym przypadku zastosowania. Z art. 32 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż to warów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że faktura VAT potwierdza tylko dokonanie sprzedaży, jest dokumentem opisującym transakcję poprzez wskazanie przytoczonych przed chwilą danych. Jeżeli zatem wystawiony przez Skarżącą dokument źle opisywał transakcję, w sposób niepełny, czy też zbyt ogólnikowy, to mogło to oznaczać jedynie formalną wadliwość dokumentu, nie zaś - jak przyjęły organy - zmianę zasad opodatkowania. W tym kontekście nie można zaakceptować lansowanego przez nie poglądu, że skoro podatnik nie podał na fakturze symbolu SWW, uprawniającego do zastosowania stawki preferencyjnej, to należało opodatkować sprzedaż stawką podstawą. Na nietrafność takiego zapatrywania - obok powyższych argumentów - wskazują również wnioski wyprowadzone z treści art. 32 ust. 2 ustawy, który stanowi, że podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie mają obowiązku wystawiania faktura VAT (chyba, że nabywca zażąda), a zatem nie mają w istocie sposobności uwidocznienia symbolu SWW na fakturze (nie wystawiają jej). Nie może to wszakże oznaczać, że podmioty takie niezależnie od rzeczywistego przedmiotu sprzedaży będą zobowiązane stosować 22%. stawkę podatkową. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że symbole statystyczne na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są normami technicznymi, wskazującymi towary, które po myśli odpowiednich przepisów podatkowych korzystają z preferencyjnego opodatkowania lub zwolnienia od podatku. Pozwalają bowiem na wyodrębnienie spośród innych towarów tych tylko, którym przyporządkowane zostało określone oznaczenie w klasyfikacji statystycznej. Jednakże samo tylko posłużenie się tym czy innym symbolem pozostaje dalej kwestią poprawności opisania towaru (usługi), będącego przedmiotem konkretnej transakcji. Jeżeli podatnik dokonując sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 22% powoła określony symbol statystyczny, według którego towar kwalifikuje się do grupy opodatkowanej stawką 7%, to sam ten fakt nie spowoduje zasadności opodatkowania stawką preferencyjną. Skoro zatem ustalono, że przedmiotem sprzedaży były towary wyszczególnione na fakturach zakupu i były one wymienione w przepisach dotyczących opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż takich towarów winna być opodatkowaną taką stawką niezależnie od poprawności użytego symbolu statystycznego (czy też braku symbolu), według którego zostały w owych przepisach wskazane. Przyjmując odmiennie organy obu instancji podatkowych naruszyły prawo materialne, to jest art. 2 ust. 1 , art. 13 oraz 18 ustawy o podatku od towarów i usług, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200. Nadto na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.