I SA/Wr 232/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...], II. orzeka, iż opisane w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] orzekające o odpowiedzialności E. Z. za zaległości podatkowe spółki z o.o. A z siedzibą w G. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Skarżąca w okresie od [...] do [...] pełniła funkcje wiceprezesa w spółce z o.o. A. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy działając w trybie art. 27 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił tejże spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r. Pomimo prawidłowego doręczenia decyzji w dniu [...], zobowiązanie z niej wynikające nie zostało wykonane, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Powołując się na przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, iż zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu, w tym także Skarżącej, za zobowiązania spółki z o.o. A . W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z dniem doręczenia podatnikowi decyzji w wymiarowej, a więc w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Nie zaistniały także okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącej, jak wynikało ze zgromadzonych w sprawie dokumentów bilans roku 1999 r. Spółka zakończyła stratą, która w kolejnym roku ulegała zwiększeniu, w dniu [...] jedyny udziałowiec wycofał wkład niepieniężny, co spowodowało obniżenie kapitału zakładowego. Tak znaczące obniżenie majątku spółki wskazywało, iż pozostały majątek nie pozwalał na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, co obligowało zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Uczyniono to jednak dopiero w dniu [...], a więc z naruszeniem terminów przewidzianych w art. 5 § 1 i § 2 ustawy prawo upadłościowe. Z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego zostało ono umorzone postanowieniem z dnia [...], z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikało, iż spółka nie dysponowała żadnym majątkiem pozwalającym nie tylko na zakończenie postępowania ale nawet na jego rozpoczęcie, co potwierdza fakt, iż wniosek o upadłość był spóźniony. W toku postępowania Skarżąca wskazywała m.in., iż w 2000 r. prowadzone było już postępowanie o orzeczeniu jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki A, które decyzją z dnia [...] o nr [...] zostało umorzone z uwagi na zaistnienie okoliczności uprawdopodabniających uzyskanie środków na zaspokojenie zobowiązań spółki. W złożonej skardze Strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzucała naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 2 i art. 5 § 2 Prawa upadłościowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki A powstałe w 1999 r., a więc przed przystąpieniem do władz spółki. Błędnie także ustalono, iż w sprawie zaistniały przesłanki obligujące do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki - zaprzestanie płacenia długów było krótkotrwałe, przy czym Strona wskazała majątek, z którego możliwa była egzekucja zaległości podatkowych spółki. W uzasadnieniu wywodziła, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powstał z mocy prawa w 1999 r., o czym stanowi art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług tym samym wyłączona jest odpowiedzialność Skarżącej. Nie zaistniały także przesłanki do ogłoszenia upadłości, czego potwierdzeniem jest wskazywana już na etapie postępowania podatkowego okoliczność uprzedniego umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentacje przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo przyznał, iż w grudniu 2000 r. została wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej, którą uchylił organ odwoławczy jako przedwczesną, wobec toczonego względem spółki postępowania egzekucyjnego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez Stronę zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 302/04 skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał na rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, Skarżąca nie wykazała okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania spółki. Nie podzielił Sąd także argumentacji, iż zobowiązanie wymierzane w trybie art. 27 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter określający i powstało w 1999 r, powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, powstaje ono z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, a fakt ten miał miejsce w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Rozstrzygniecie Sądu zostało zaskarżone skargą kasacyjną, w podstawie której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, iż Strona ponosi odpowiedzialność przewidzianą w powołanym zapisie; art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki za miesiące kwiecień i maj 1999 r., w których nie pełniła funkcji członka zarządu; art. 207 § 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało prawomocnie zakończone i umorzone. Zarzuciła ponadto wyrokowi naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 ust. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uwzględnienie faktu wydania prawomocnego orzeczenie umarzającego postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż funkcję członka zarządu pełniła od [...] do dnia [...]. Jakkolwiek decyzje w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania doręczono spółce w kwietniu 2000 r., to Strona nie może odpowiadać za ww. zobowiązania, bowiem dotyczą one miesięcy w których nie zarządzała spółką. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 305/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przyznał rację Skarżącej, iż objęty skargą wyrok narusza przepis art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie. Nie podzielając argumentacji Skarżącej do charakteru decyzji wymierzającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, iż osoba nie będąca członkiem zarządu spółki w okresie za który ustalono dodatkowe zobowiązanie, a funkcję tę pełniąca w czasie doręczenia jej decyzji ustalającej jego wymiar nie odpowiada za zaległość z tego tytułu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepisy kodeksu handlowego (obecnie kodeksu spółek handlowych) oraz art. 116 Ordynacji podatkowej wprowadziły osobistą odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, z uwagi na ogromne znaczenie zarządu w kierowaniu sprawami spółki. Nieracjonalne jest zatem obarczanie odpowiedzialnością osoby, która nie była członkiem zarządu w okresie za który ustalono dodatkowe zobowiązanie. Po drugie należy mieć na uwadze specyficzny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako swoistej sankcji administracyjnej, która nie jest uwarunkowana dokonaniem określonych czynności ale nakłada jest w przypadku wystąpienia nieprawidłowości. W tym kontekście członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie powstałe w związku z nieprawidłowościami w deklaracjach podatkowych, składnych w okresie gdy nie pełnił on jeszcze funkcji. Po trzecie zwrócił uwagę Sąd na subsydiarny charakter dodatkowego zobowiązania - stanowiącego konsekwencje nieprawidłowości stwierdzonych w deklaracji podatkowej. Kwota dodatkowego zobowiązania ustalana jest zawsze proporcjonalnie do stwierdzonych nieprawidłowości. W świetle tych uwag Sąd uznał, iż Skarżąca nie miała żadnego wpływu na prawidłowość składnych deklaracji, a w konsekwencji nie może odpowiadać za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazując na brzmienie art. 134 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności sąd winien badać z urzędu. Zaś w zaskarżonym wyroku, pomimo zgłaszanych w tym względzie zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w nie odniósł się faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki A. Z tych też względów objęty skargą kasacyjną wyrok został przekazany do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z powyższym przywołać należy zapis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać także należy, iż uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, na konieczność odniesienia się do zgłaszanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej, czego nie uczyniono w uchylonym orzeczeniu. Realizując powyższe zalecenie, Sąd stwierdził, iż zebrane w spawie dowody nie dają podstaw do uznania, iż zachodzą przesłanki warunkujące stwierdzenie nieważności objętej skargą decyzji. Jak wynika bowiem z powoływanych w toku postępowania zarzutów jak również podnoszonych w samej skardze, w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki A w G. wydana została w dniu [...] decyzja o nr [...] umarzająca postępowanie. Decyzja ta stała się ostateczna. Oceniając powyższy zarzut, Sąd stwierdził, iż istotnie w aktach sprawy ([...]) znajduje się rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. datowane na [...], sygnowane tymże numerem jednakże, nie dotyczy ono rozważanego zakresu. Z osnowy decyzji wynika, iż organ podatkowy umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E. Z. w związku z pełnieniem przez nią funkcji członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2000 r. Ustosunkowując się do zarzutu powagi rzeczy osądzonej Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazał, iż faktem jest że w grudniu 2000 r. została wydana decyzja Urzędu Skarbowego w G. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E. Z. jako członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. A, jednakże na skutek złożonego odwołania została ona, jako przedwczesna, uchylona przez organ odwoławczy. Celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wskazania czy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki A z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999 r. wydana została inna niż będąca przedmiotem postępowania sądowego decyzja. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia [...] organ podatkowy wskazał, iż poza decyzją z dnia [...] (będącą przedmiotem obecnego postępowania) nie została wydana inna decyzja ostateczna. Wobec przywołanych faktów jako bezprzedmiotowy ocenić należy podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia powagi rzeczy osadzonej, bowiem w sprawie poza decyzją z dnia [...] i utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wydane żadne inne rozstrzygniecie. Tak więc stwierdzić należy, iż objęta skargą decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu warunkującym stwierdzenie jej nieważności, narusza jednakże przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Zgodnie z powołanym na wstępie przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle tej normy za wiążącą uznać należy wykładnię przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r.. Zgodnie z dokonaną przez Sąd Kasacyjny wykładnią przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ustawy Ordynacja podatkowa ratio legis unormowania dotyczącego odpowiedzialności osobistej członka zarządu spółki z o.o., sankcyjny i akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 27 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą do wniosku, iż osoba, która nie była członkiem zarządu spółki w monecie składania wadliwej deklaracji podatkowej, nie może ponosić, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo, iż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu. Uznając zatem, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 116 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając się na zapisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżąca zawiadomiona prawidłowo o terminie rozprawy nie stawiła się, zaś w skardze nie zgłosiła żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.