I SA/Wr 2325/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta, Asesor WSA - Marta Semiczek, Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K.F. na postanowienie Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie weryfikacji podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego oddala skargę. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] na druku PIT-31, R. i K. F. wyliczyli łączny podatek w wysokości [...], a po uwzględnieniu zaliczek wpłaconych w ciągu roku wskazali do zapłaty kwotę [...]. W związku z niewpłaceniem tej kwoty Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. nr 108, poz. 486 ze zm.) określił wysokość wykonanego przez podatników zobowiązania w kwocie wynikającej ze złożonego przez nich zeznania, a Izba Skarbowa we W. utrzymała tę decyzję w mocy swoją decyzją z dnia [...] Nr [...]. W dniu [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. pismo małżonków F. z dnia [...], w którym zwrócili się o weryfikację złożonego zeznania stwierdzając, że do rozliczenia K. F. ujął z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach PPHU A w M. przychody należne, ale w rzeczywistości nie otrzymane, w związku z czym w rzeczywistości wystąpiła w roku 1996 nadpłata podatku w wysokości [...]. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów i kosztów działalności gospodarczej K. F., po których wyjaśnieniu Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określił obojgu małżonkom należny podatek dochodowy za 1996r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, iż nastąpiło przedawnienie ich zobowiązań podatkowych za 1996r. nadto błędnie wyliczono przychody i koszty działalności gospodarczej, ponieważ w istocie K.F. poniósł stratę w kwocie [...], zatem pobrana zaliczka powinna być zwrócona. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] z.o. uchyliła decyzję organu I instancji w części i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków F. za 1996r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję podatnicy zarzucili, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 1996, gdyż upłynął już termin 3-letni określony w art. 68 Ordynacji podatkowej. Podnieśli też, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie istotnych okoliczności faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003r. sygn. I SA/Wr 2202/02 uchylił decyzje obu instancji stwierdzając, że co prawda podatnik utrudniał prowadzenie postępowania, odmawiając wydania posiadanej dokumentacji księgowej i twierdząc, że nie ma takiego obowiązku, ale organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Możliwe było w szczególności przeprowadzenie dowodu z akt sprawy, toczącej się z powództwa skarżącego przeciwko Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa przed Sądem Wojewódzkim we W., z dokumentów istniejących w tej Agencji, której nadto zasobami skarżący administrował w ramach swojej działalności gospodarczej, jak również z przesłuchań osób, rozliczających skarżącego oraz z dokumentów firmy B, poddzierżawcy nieruchomości dzierżawionej przez skarżącego, czego zaniechano. Za chybione Sąd uznał jednak zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego twierdząc, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, zatem termin płatności podatku upłynął w dniu [...]. Bieg 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zatem liczyć od końca roku 1997. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło z upływem dnia [...]. Po otrzymaniu wyroku tej treści w dniu [...] Urząd Skarbowy w M. postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 70b Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie z wniosku R. i K. F. z dnia 26 stycznia 1998r. w sprawie weryfikacji podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że w związku z tym w obrocie prawnym pozostaje zeznanie małżonków F. za 1996r., złożone w dniu [...], o którym była mowa na wstępie, które nie zostało skorygowane ani skutecznie zakwestionowane w postępowaniu podatkowym i w którym wyliczyli oni podatek w wysokości [...]. Doliczając do wpłaconych zaliczek w kwocie [...] zaliczoną w dniu [...] na zaległość w kwocie [...] nadpłatę podatku VAT za czerwiec 1997r. w kwocie [...] - do zapłaty pozostaje zaległość w kwocie [...]. Nie może ona być jednak wyegzekwowana z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Na podstawie uchylonych wyrokiem NSA decyzji podatnicy nie dokonali jakiejkolwiek wpłaty, w związku z czym brak podstaw do zwrotu nadpłaty. K. F. po skierowaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) i otrzymaniu odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] o umorzeniu postępowania zarzucając naruszenie prawa przez bezzasadne przyjęcie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. jego i żony R. F. Tymczasem przed upływem przedawnienia z dniem [...]. Urząd Skarbowy w M. wydał decyzję określającą ich zobowiązanie za ten rok w dniu [...], a Izba Skarbowa we W. decyzję odwoławczą w tej sprawie wydała w dniu [...]. Nadto zgodnie z ar. 70 § 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] skarżący otrzymał tytuł wykonawczy z Urzędu Skarbowego w M. Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem. Skarga została wniesiona w dniu [...], a organy podatkowe otrzymały wyrok NSA w tej sprawie w dniu [...]. Nadto skarżący złożył w styczniu 1998r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, załatwiony przez Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...]. Zaś według art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że po uchyleniu przez NSA wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003r. decyzji określającej R. i K. F. podatek za 1996 rok nie powstała nadpłata, a na podatnikach nadal ciążyła zaległość z tytułu nieuiszczonego i wynikającego ze złożonego zeznania rocznego podatku dochodowego. Zapłacono bowiem z kwoty [...] wykazanego podatku tylko [...], w tym [...] zaliczkami, a [...] przerachowano w dniu [...] z nadpłaty podatku VAT za czerwiec 1997r. i był to podatek należny. Dalszych kwot ani podatnicy nie wpłacili, ani od nich nie wyegzekwowano. Co prawda w dniu [...] Urząd Skarbowy w M. wystawił tytuł wykonawczy dotyczący zaległego podatku, którego odpis doręczono stronie w dniu [...], nie dokonano jednak żadnej czynności egzekucyjnej, w związku z czym nie nastąpiło z tego powodu przerwanie biegu przedawnienia. Skarżący powołuje przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2003r. Skargę do Sądu wniósł w dniu [...] gdy poprzednia regulacji nie przewidywała z tego powodu przerwania biegu przedawnienia. Nadto art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. nr 169, poz. 1287 ze zm.) stanowi, że stosuje się dotychczasowe przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, jeżeli są korzystniejsze dla podatnika. Za takie uznano dotychczasowe, skoro podatnik ma zaległe zobowiązania, których nie można egzekwować tylko dlatego, że się przedawniły. Skarżący nigdy nie korygował złożonego w dniu [...] zeznania o wspólnych dochodach małżonków za 1996r. W związku z wniesieniem skargi na postanowienie Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] przed dniem [...] i nie zakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. skarżącego K. F. i jego żony R., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania, upłynął w dniu [...], zatem zobowiązanie ich przedawniło się z dniem [...]. Według art. 70 § 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do tego dnia bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było kwestionowane, że skarżącemu doręczono dniu [...] tytuł wykonawczy dotyczący zaległego podatku dochodowego za 1996r., nie podjęto jednak żadnych czynności egzekucyjnych. Autorzy "Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" Roman Hauser i Zbigniew Leoński (Warszawa 1992, str. 57) podkreślają, że ani art. 31 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. (Dz. U. z 1991r. nr 36, poz. 161 ze zm.), ani inne jej przepisy, nie wyjaśniają istoty czynności egzekucyjnych, ale są to czynności różnego rodzaju, zmierzające do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, następujące po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego. Art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2001r. podkreśla, że organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Wynika z tego, że doręczenie tytułu wykonawczego poprzedza czynności egzekucyjne w rozumieniu ustawy. Skoro wobec skarżących R. i K. F. do takich czynności nie doszło, nie nastąpiło też przerwanie biegu przedawnienia ich zobowiązania podatkowego za 1996r. w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet mieć w tej kwestii wątpliwości, to ocena prawna w kwestii przedawnienia w konkretnej sprawie, wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003r. sygn. I SA/Wr 2202/02, o którym była mowa wyżej, wiązała sąd w niniejszej sprawie zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej (poprzednio podobnie regulował tę kwestię art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.). Skoro zobowiązanie podatkowe skarżącego i jego żony przedawniło się z końcem grudnia 2002r., nie mogły do jego oceny mieć zastosowania powoływane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r., a organ podatkowy, któremu Sąd zwrócił w lipcu 2003r. akta sprawy po uchyleniu wydanych wcześniej decyzji mógł jedynie umorzyć postępowanie na podstawie art. 70b Ordynacji, co uczynił zaskarżonym postanowieniem. Podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sąd miał też na uwadze, że po wydaniu wyroku z dnia 4 czerwca 2003r. pozostało w obrocie prawnym nie tylko zeznanie podatkowe skarżącego i jego żony R. F. za 1996 rok, złożone w dniu [...], ale i wydana później decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], o których była mowa wyżej. Kwestia wysokości tego zobowiązania została więc już rozstrzygnięta decyzją administracyjną ostateczną i prawomocną. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesioną skargę oddalono.