I SA/Wr 2327/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia NSA Janusz Szczerbiński Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Zakładów A" spółka akcyjna w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]NR [...] wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 2, art. 47 § i Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Zakładom A spółka akcyjna kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. [...]., z tego do zwrotu na rachunek bankowy jednostki w wys. [...]., do przeniesienia na następny miesiąc w wys. [...], w konsekwencji kwotę zawyżenia różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wys. [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. [...]. Stwierdził organ I instancji, że strona zawyżyła kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Podniósł organ, że w deklaracji VAT-7 strona zawyżyła kwotę sprzedaży eksportowej w wyniku: 1) zawyżenia wartości netto sumy rejestru sprzedaży eksportowej o [...] przez bezpodstawne ujęcie kwot wynikających z trzech faktur eksportowych, otrzymanych od komisanta, a dokumentujących sprzedaż eksportową koksu, na podstawie faksów tych faktur, gdy faktury wpłynęły do strony dopiero w dniu [...] tj. po dniu złożenia deklaracji VAT-7, co stanowiło naruszenie art. 18 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz 2) błędu rachunkowego popełnionego przy sporządzaniu rejestru zbiorczego sprzedaży za styczeń 2002 r. i deklaracji VAT-7, co było powodem zawyżenia wartości sprzedaży netto (eksportowej) o kwotę [...]. Zarzucił organ, że powyższe stanowiło niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy. Stwierdził organ, że powyższe miało wpływ na wyliczenie kwoty bezpośredniego zwrotu za styczeń 2002 r., bowiem strona wykazała w deklaracji podatkowej zawyżoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy o [...] od kwoty należnej, co skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że stawkę VAT 0 % stosuje się w eksporcie jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymano dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę. Podstawę do zastosowania stawki VAT 0 % stanowi faktura wraz z dokumentem celnym SAD potwierdzającym wywóz towaru za granicę. W fakturach eksportowych z dnia [...]wystawca wskazał datę wysyłki i datę odprawy celnej przed dniem [...]/oraz numery dowodów odprawy celnej SAD, co potwierdzają dokumenty granicznego urzędu celnego, w tym data w pieczęci VAT. Sygn. akt ISA/Wr 2327/02 3 Deklaracje VAT-7 strona złożyła w dniu [...] z uwzględnieniem przedmiotowych faktur i dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru za granicę w dniu [...]. Odwołując się do przepisu art. 6 ust. 6 ustawy o VAT stwierdziła strona, że chwilą potwierdzenia wywozu towarów za granicę jest dzień [...]. Wskazała, że niewątpliwie przed złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. posiadała dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów za granicę, bowiem otrzymała je faksem, a nadto w dniu [...]pracownik strony odebrał osobiście kopie faktur i potwierdzone dokumenty SAD, co powoduje, że deklaracja została sporządzona prawidłowo i złożona przed dniem [...]. Nie zgodziła się strona również z ustaleniem w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego, podnosząc, że nie otrzymała z tytułu zawyżenia różnicy podatku naliczonego do zwrotu żadnej kwoty, bowiem korekta rozliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji dotyczy kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a z art. 27 ust. 6 ustawy nie wynika obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy jedynym skutkiem dokonanej korekty rozliczenia jest zmiana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, podkreślając, że w zaskarżonej decyzji organ nie określił zobowiązania podatkowego, o czym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 4 pkt. 4, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 6, art. 18 ust. 3, 4 i 5, art. 21 ust. 4 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz złożone przez stronę dokumenty stwierdził organ odwoławczy, że nie uprawdopodobniają one nawet, że strona w dniu [...] weszła w posiadanie przedmiotowych dokumentów SAD potwierdzających wywóz towarów za granicę czyli w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń., podkreślając, że dodatkowe dokumenty mogące o tym świadczyć strona przedłożyła na etapie postępowania odwoławczego, w trakcie zapoznawania się, przed organem odwoławczym, z materiałem dowodowym. Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji, iż strona otrzymała przedmiotowe dokumenty dopiero w dniu [...] i dopiero wówczas mogła zaewidencjonować dokonaną sprzedaż w rejestrze sprzedaży eksportowej i wykazać ją ze stawką 0 % VAT w deklaracji VAT-7, a postępowanie strony było przedwczesne i spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, co ustalił organ, którego podstawą działania stał się przepis art. 10 ust. 2 ustawy. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 6, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, oraz art. 27 ust. 6 ustawy wbrew Obwieszczeniu Prezesa Sygn. akt ISA/Wr 2327/02 4 Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. Powtórzyła strona, że przed złożeniem deklaracji VAT-7 posiadała przekazane faksem dokumenty potwierdzające wywóz towarów za granicę, a nadto pracownik strony w dniu tym odebrał od komisanta osobiście kopie faktur wraz z dokumentami SAD, co czyni złożenie deklaracji VAT-7 prawidłowym i dokonanym w terminie do złożenia deklaracji podatkowej. Powtórzyła skarżąca zarzuty związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. w przedmiocie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy i Obwieszczenia Prezesa TK z dnia 9.11.1998 r. oraz dodając, że jeżeliby uznać, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy mają w dalszym ciągu zastosowanie w stosunku do osób prawnych, zasadne jest stwierdzenie ich niezgodności z art. 2, 7 i 8 Konstytucji, bowiem ustawa o VAT nie różnicuje obowiązków podatkowych z podziałem na podatników będących osobami fizycznymi, spółkami cywilnymi bądź osobami prawnymi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że cytowane Obwieszczenie Prezesa TK spowodowało utratę mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT ale tylko w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że narusza ona prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sygn. akt ISA/Wr 2327/02 5 Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji kwestionujące zasadność wykazania przez stronę skarżącą sprzedaży eksportowej i opodatkowanie jej stawką podatku VAT 0 % w miesiącu styczniu 2002 r. za podstawę ustaleń przyjęło nie posiadanie przez skarżącą, przed złożeniem deklaracji podatkowej w podatku VAT tj. [...], faktury VAT i dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Nie dał wiary organ podatkowy II instancji twierdzeniu strony skarżącej, że wprowadzenie do ewidencji sprzedaży przedmiotowej transakcji oraz sporządzenie i złożenie deklaracji podatkowej nastąpiło w oparciu o przesłane faksem - faktury i dokumenty SAD potwierdzające wywóz towaru poza granice RP, uznając, że przedłożone przez stronę, co prawda w toku postępowania odwoławczego, dowody w postaci oświadczenia bezpośredniego eksportera towaru firmy B w kwestii nadania w dniu [...] faksem faktur eksportowych i dokumentów SAD, kserokopii faktur z dokumentami SAD, których odbiór w dniu [...] potwierdził pracownik strony skarżącej, polecenia wyjazdu dla tego pracownika do spółki "B, rejestru poleceń wyjazdu, ewidencji przebiegu pojazdu samochodu wykorzystywanego przez tego pracownika do realizacji wyjazdów służbowych, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, uznając za decydującą okoliczność zniszczenia faksów dokumentów stanowiących podstawę wystawienia deklaracji VAT - 7 w zakresie przedmiotowej sprzedaży eksportowej, oceniając, że przedłożone dokumenty nie tylko nie dowodzą lecz nawet nie uprawdopodobniają, faktu, że strona miała w posiadaniu dokumenty SAD potwierdzające wywóz towaru za granicę. Skoro organ odwoławczy, za przesądzające przyjmuje brak potwierdzenia nadania faksu przez jego nadawcę i brak wskazania numeru telefonu na jaki został faks nadany, czy też dokumenty podróży nieprzesądzające o wskazanym przez stronę celu podróży, nic nie stało na przeszkodzie, aby okoliczności te ustalił w ramach obciążającego go obowiązku wynikającego z art. 187 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Rację ma organ podatkowy, iż posiadane dokumenty winna strona złożyć w toku postępowania dowodowego przed organem I instancji. Nie wyklucza to jednak złożenia ich w toku postępowania odwoławczego, a okoliczność tę organ podatkowy winien poddać analizie, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że postępowanie to przemawia za dyskwalifikacją złożonych dokumentów jako dowodów przemawiających na korzyść strony. Tym bardziej, że zwrócić należy uwagę, iż według ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organ podatkowy I instancji, stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia, strona skarżąca, składając w dniu [...]deklarację VAT-7 zawyżyła kwotę sprzedaży eksportowej ujmując faktury eksportowe dokumentujące sprzedaż Sygn. akt ISA/Wr 2327/02 6 na podstawie wcześniej otrzymanych, a następnie zniszczonych faksów tych faktur, co organ ustalił w oparciu o zeznania głównej księgowej strony, podczas gdy oryginały faktur wpłynęły do strony skarżącej dopiero w dniu [...], a więc po dniu złożenia deklaracji VAT-7. Zdaniem organu I instancji sprzedaż tę strona winna wykazać w ewidencji za luty 2002 r., stosując stawkę VAT 0 % pod warunkiem otrzymania wymaganego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Jak wynika z powyższego, organ I instancji nie kwestionował faktu otrzymania przez stronę skarżącą w dniu [...] w drodze faksu kopii faktur dokumentujących sprzedaż eksportową oraz dokumentów SAD potwierdzających wywóz towarów poza granice RP, uznając jednak, jak można przypuszczać, bowiem nie wynika to z uzasadnienia decyzji, że przesłane faksem kopie dokumentów nie stanowią podstawy do zaewidencjonowania sprzedaży eksportowej i opodatkowania ich stawką VAT 0 %. Zatem ocena okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzona przez organy obu instancji różni się istotnie. Przepis art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że "W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W praktyce iw orzecznictwie przyjęto, że potwierdzeniem faktu wywozu towaru poza granicę są wypełnione przez urząd celny karty 1A lub [...] SAD, opieczętowane pieczęcią VAT przystawioną przez celnika (§ 11, § 220, § 40 ust. 12, § 221, czy też § 223 rozporz. Min. Fin. z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Ponieważ ustawa o podatku VAT nie precyzuje formy potwierdzenia wywozu, przyjmuje się, że winno to nastąpić w sposób przewidziany w regulacjach celnych, bowiem, jeżeli ustawodawca w art. 4 pkt. 4 i art. 6 ust. 6 ustawy o VAT uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów oraz powstania obowiązku podatkowego w eksporcie od potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru przez państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, to oznacza, że potwierdzenia tego nie można dokonać w dowolnej formie, lecz takiej, w jakiej zobowiązany jest dokonać tego urząd do tego uprawniony, a forma ta regulowana jest przepisami powołanego rozporządzenia, które, dla organów celnych są wiążące. Natomiast przepis art. 18 ust. 4 ustawy o VAT upoważnia podatnika do zastosowania stawki VAT 0 % w eksporcie towarów pod warunkiem, że "podatnik przed złożeniem deklaracji Sygn. akt ISA/Wr 2327/02 7 podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej". Żaden z tych przepisów nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów i zastosowania stawki VAT 0 % od posiadania przez podatnika wymaganych dokumentów w oryginale. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że strona dokonała eksportu towarów za pośrednictwem komisanta, w styczniu 2002 r., dokumenty potwierdzające ten fakt - oryginały faktur eksportowych wraz z załączonymi do nich dokumentami SAD potwierdzającymi wywóz towaru za granicę RP otrzymała w dniu [...], za pośrednictwem swojego pracownika, który dokumenty te odebrał w dniu [...]od komisanta. Jak wyżej podniesiono, fakt otrzymania faksów tych dokumentów w dniu [...] ustalił organ I instancji, jednakże w swoich rozważaniach nie dokonał jego bezpośredniej oceny, kwestionując sporządzenie i złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 przed otrzymaniem oryginałów dokumentów. Organ odwoławczy natomiast w sposób jednoznaczny nie dał wiary twierdzeniom strony, że otrzymała wymagane dokumenty faksem, przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji podatkowej. Odmienna ocena tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia kwestii, powierzchownie uzasadniona, pociąga za sobą uznanie, że organ odwoławczy, dokonując oceny tych okoliczności w sposób odmienny od organu I instancji, przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów wskazaną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnia wniosku organu II instancji, pociągającego dla strony poważne konsekwencje, fakt, iż strona skarżąca nie zachowała faksu mających znaczenie dokumentów, których oryginały otrzymała w dniu następnym, a jak wskazuje postępowanie dowodowe, pracownik strony skarżącej odebrał przedmiotowe dokumenty już w dniu [...], co oczywiście nie oznacza, że strona skarżąca już w tym dniu, przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji podatkowej, była w ich posiadaniu, jednakże uprawdopodobnia twierdzenie, iż posiadała faksy tych dokumentów, o czym zeznała główna księgowa strony skarżącej, a do zeznań tych żaden z organów orzekających w sprawie nie ustosunkował się w sposób umożliwiający stronie skarżącej polemikę. Założeniem przepisu art. 18 ust. 4 ustawy o podatku VAT jest, aby podatnik, który sprzeda i wywiezie towar za granicę w styczniu i wywóz ten zostanie potwierdzony w styczniu przez graniczny urząd celny, mógł wykazać sprzedaż eksportową ze stawką VAT 0 % w rozliczeniu za styczeń, pod warunkiem, że przed złożeniem rozliczenia za styczeń, którego termin Sygn. akt ISA/Wr 2327/02 8 upływał dnia [...], otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę (dotyczy to również sytuacji, w której dokument otrzymał działający w jego imieniu podmiot). Jeżeli by przyjąć ustalenia organu I instancji, iż strona skarżąca sporządziła rozliczenie miesiąca stycznia obejmując nim kwestionowaną sprzedaż eksportową, sporządziła i złożyła w urzędzie skarbowym deklarację podatkową VAT-7 w dniu [...], w oparciu o otrzymane faksem wymagane dokumenty, a więc przed upływem końcowego terminu do jej złożenia ([...]), dokonana ocena i rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji nie może się ostać, tym bardziej, że cel przepisu art. 18 ust. 4 ustawy o VAT, traktujący w sposób uprzywilejowany w zakresie stawki podatku VAT towary wyeksportowane, został osiągnięty. Wywóz towaru za granicę Rzeczypospolitej Polskiej został potwierdzony. Na zwrócenie uwagi zasługuje nadto fakt, że już w dniu [...]organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r., nie zważając, że do dnia [...]strona skarżąca miała prawo skutecznie dokonać rozliczenia za styczeń 2002 r., wycofując złożoną deklarację i składając nową. Taki sposób postępowania nie budzi zaufania do organów podatkowych, a wręcz sprawia wrażenie poszukiwania, za wszelką cenę, błędu w postępowaniu podatnika, który będzie skutkował ujemnymi dla niego konsekwencjami. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepis art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) i c) powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy. W związku z nie zamieszczeniem w wyroku orzeczenia w zakresie kosztów postępowania, mimo zawartego w piśmie strony skarżącej z dnia [...]wniosku w tym zakresie, Sąd, w oparciu o przepis art. 157 w zw. z art. 200 wyżej powołanej ustawy, postanowieniem z dnia [...], uzupełniającym wyrok, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.