I SA/Wr 2327/03

Dnia 10 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosław Rozbicka- Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996; I. Uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...],[...] i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 w kwocie [...]. Decyzja została wydana na skutek uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. z 25 października 2002r. sygn. akt I S.A./Wr 2424/00. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego ze względu na nie wyjaśnienie kwestii posiadania przez podatnika duplikatów faktur, których brak było w dokumentacji księgowej. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnik nie posiadał na etapie postępowania podatkowego oryginału lub duplikatu spornej faktury z dnia [...] nr [...]. Temu stwierdzeniu podatnik zaprzeczył oświadczając, iż sporny duplikat faktury przedłożył organowi przy jednym z pism skierowanych do Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego. Zważywszy na fakt, iż z akt sprawy jednoznacznie nie można było stwierdzić czy rzeczywiście duplikat spornej faktury złożył w Izbie Skarbowej, zaś do skargi duplikat tejże faktury został dołączony uznał Sąd, iż rzeczą organu odwoławczego będzie konieczność ustosunkowania się do przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu. W pozostałych kwestiach Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów skarbowych za prawidłowe Rozpoznając ponownie sprawę Izba Skarbowa stwierdziła, że w czasie kontroli podatkowej strona nie posiadała (nie okazał kontrolującym) faktury z dnia [...] ani jej duplikatu, wystawionej przez A . Powołując się na art. 19 ust. l ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 154 , późn. zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego wyłącznie o sumę kwot podatku określonego oryginałach faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, Izba Skarbowa uznała, że wobec braku duplikatu w chwili rozpoczęcia kontroli podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiąc czerwiec 1999r. Zdaniem Izby podatnik, nie posiadając oryginału danej faktury VAT , może skorzystać z prawa do rozliczenia podatku tego dopiero na podstawie duplikatu tej faktury. Duplikat spornej faktury nr [...] z dnia [...] odtworzonej przez A został wystawiony w dniu [...], a więc dawał prawo do rozliczenia zawartego w nim podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu miesiąca jego otrzymania czyli w rozliczeniu za maj 1999r. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia MF z 21.12.1995r. W skardze podatnik podnosił, że nie może podać przyczyny i czasu zaginięcia oryginału faktury, nie może też wykluczyć zagubienia jej w czasie kontroli, bowiem dokumenty były przekazywane kontrolującym bez szczegółowego opisu i pokwitowania. Jednak, jego zdaniem, z pewnością dysponował oryginałem faktury w dacie jej księgowania, bowiem tylko na takiej podstawie mógł znać zawarte w niej dane. W skardze Podatnik podniósł również kwestie związane z dokonanym przez niego korekty podatku VAT za 1996r. wskazując przy tym na odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii w wyroku NSA dotyczącym października 1996r. - sygn. akt I 127/00 z dnia 13.05.2003r. Zdaniem podatnika jego wpłaty podatku VAT za 1996r. przewyższały kwotę podatku zaległego plus kwotę odsetek za zwłokę, a zatem powstała nadpłata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wywodził przy tym, że iż nieuzasadnione są podnoszone obecnie argumenty jakoby brakująca faktura VAT nr zaginęła z winy kontrolujących. Gdyby w istocie faktura zaginęła w czasie niewątpliwie Podatnik fakt ten podniósłby znacznie wcześniej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za bezpodstawne uznać należy również podnoszone zarzuty związane z dokonaną przez Stronę korektą rozliczenia podatku VAT w związku z przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w 1996r. gdyż za czerwiec 1996r. organy podatkowe nie kwestionowały żadnej czynności będącej reprezentacją i reklamą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii posiadania przez podatnika oryginału faktury. Zgodnie z art. 19 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 poz. 50 z późn. zm.) "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług". Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego następuje w związku z ustaleniem zobowiązania podatkowego za dany miesiąc poprzez złożenie deklaracji. Wobec tego prawidłowość odliczania podatku naliczonego należy oceniać według stanu istniejącego w dniu dokonywania odliczenia- w dniu składania deklaracji. A wiec dla skorzystania z prawa do odliczenia niezbędne jest, aby podatnik w chwili dokonywania odliczenia dysponował oryginałem lub duplikatem faktury. Oczywiście, co do zasady oryginał dokumentu będący w posiadaniu podatnika w dacie dokonywania odliczenia powinien pozostawać w jego posiadaniu także w dniu kontroli. Jednakże nie można wykluczyć, iż na skutek różnych okoliczności oryginał taki zostanie utracony. Sytuację taka przewidział prawodawca, pozwalając - w § § 54 i 55 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.154 poz. 797 z późn. zm. ) - na wystawianie duplikatów faktur i odliczanie podatku naliczonego na ich podstawie. Jednakże przepisy te nie oznaczają, że sam fakt wystawienia duplikatu anuluje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie oryginału faktury. Upoważniają one jedynie do odliczenia podatku naliczonego także na podstawie duplikatu - na przykład w sytuacji, gdy odliczenie na podstawie oryginału nie nastąpiło. W innych wypadkach duplikat ma wyłącznie charakter potwierdzenia faktu wystawienia i treści faktury. Ponieważ w niniejszej sprawie podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadania oryginału faktury, nie zaś z posiadania duplikatu, należało w postępowaniu podatkowym ustalić- na przykład w drodze kontroli u wystawcy-, czy dysponował oryginałem faktury w chwili dokonywania odliczenia. Sprawdzenie takie jest tym bardziej uzasadnione, że okoliczności przytoczone przez podatnika- ujęcie w rejestrach danych w sposób zgodny z treścią faktury, posiadanie duplikatu- uwiarygodniają możliwość posiadania oryginału faktury. Dopiero niewątpliwe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie pozwoli na jednoznaczną ocenę prawidłowości postępowania podatnika w tym zakresie. Natomiast zarzuty skargi, dotyczące korekty deklaracji za miesiąc grudzień 1995 nie mogą być w niniejsze sprawi uwzględnione, jako że w wyroku z dnia 25 października 2002 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tej kwestii, wyrażając pogląd, że stanowisko organów skarbowych jest prawidłowe. Zgodnie zaś z art. 99 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Reasumując, na naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.