I SA/Wr 233/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2024 r., sprawy ze skargi: D. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wałbrzychu z dnia 8 grudnia 2023 r. nr SKO 4121/258/2023 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi D. P. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 8 grudnia 2023 r., nr SKO 4121/258/2023, utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Stronia Śląskiego (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia 4 września 2023 r., nr F.3163.1.2023.MR, w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.000,00 zł za nieprzedłożenie dokumentów w kontroli podatkowej, pomimo wezwania do tego Strony. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wyjaśniono, że w ramach kontroli podatkowej w zakresie zgodności ze stanem faktycznym i prawnym zadeklarowanych podstaw opodatkowania za lata: 2018-2023 wezwano Skarżącą do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres objęty kontrolą. Wezwania do przedłożenia dokumentów zostały wystosowane w dniach 4 lipca 2023 r. i 3 sierpnia 2023 r. najpierw bezpośrednio do Strony, a następnie – w dniu 21 sierpnia 2023 r. – do jej pełnomocnika w osobie radcy prawnego umocowanego przez nią w toku postępowania. Pełnomocnik przedłożył ewidencję środków trwałych (dalej: Ewidencja). Nie przedłożył natomiast podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR), a zamiast tego – w dniu 30 sierpnia 2023 r. – skierował pismo do Burmistrza z żądaniem wskazania podstawy prawnej i celu okazania księgi przychodów i rozchodów. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji uznał, że Strona ignoruje jego wezwania i powołując art. 286 § 4 i art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.), wskazanym na wstępie postanowieniem, nałożył na nią karę porządkową. 1.3. Rozpoznając zażalenie Strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wywodził, że pierwszą przesłanką zastosowania kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentów jest prawidłowe wezwanie do określonego zachowania. Powołując art. 155 § 1 O.p., wskazał, że – zgodnie z jego treścią – organ podatkowy może wezwać stronę, między innymi, do przedłożenia dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że ocena tej niezbędności należy do organu podatkowego. To organ, a nie Strona, ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie. Decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności, należy do organu podatkowego, który w tej sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić. Z racji swych kompetencji oraz zajmowanej pozycji ustrojowej, organ podatkowy w sprawie podatkowej występuje jako "gospodarz sporu", wobec czego zakres podejmowanych czynności stanowi jego suwerenną decyzję. Stronie natomiast takie prawo nie przysługuje. Drugą przesłanką jest natomiast "bezzasadność odmowy" zachowania się w sposób żądany od strony. Przytaczając kolejne orzeczenia sądów administracyjnych, SKO wskazało w tym zakresie, że za bezzasadną odmowę przyjmuje się taką, która nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz chodzi o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. W rozpatrywanej sprawie, Strona nie przedkładając żądanych dokumentów, nie powołała się na żadne przeszkody natury obiektywnej, które uniemożliwiałyby jej zastosowanie się do wezwania. Za przyczynę taką nie można z kolei uznać podnoszonego przez nią braku związku żądanych dokumentów z zakresem prowadzonej kontroli. Nadto brak jest podstaw, aby związek żądanych dokumentów z przedmiotem kontroli, oceniać wyłącznie przez pryzmat podatku, na potrzeby którego dokumenty te zostały stworzone. Zdaniem SKO, zbyt daleko idący jest wniosek, że prowadząc kontrolę podatkową, organy podatkowe mogą domagać się wyłącznie dokumentacji, dotyczącej ściśle tego podatku, chociaż same ustalenia, poczynione z uwzględnieniem takiej dokumentacji, mogą dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych, które są objęte daną kontrolą podatkową. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że obie niezbędne przesłanki zastosowania kary porządkowej (prawidłowe wezwanie i bezzasadna odmowa przedłożenia wszystkich żądanych dokumentów) zostały w sprawie spełnione, co umożliwiło nałożenie jej na Stronę na podstawie art. 262 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, wnosząc o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 262 § 1 w związku z art. 124 w związku z art. 120, art. 121 w związku z art. 155 i art. 216 O.p. – poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie było prawidłowe; 2) art. 262 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 120 oraz w związku z art. 155 O.p. "poprzez błędne stwierdzenie, iż brak złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów przez podatnika wypełnił przesłankę do nałożenia kary porządkowej". W uzasadnieniu Strona poddawała w wątpliwość przydatność PKPiR, w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy wezwanie o te dokumenty, w jej opinii, nie mogło zostać na podstawie art. 155 O.p. do niej zasadnie wystosowane. 2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). 3.3. W sprawie Strona kwestionuje uprawnienie organu pierwszej instancji do wezwania jej do przedłożenia PKPiR i – w konsekwencji tego – do nałożenia na nią kary porządkowej za nieprzedłożenie tego dokumentu, stojąc na stanowisku, iż organ nie uzasadnił potrzeby wglądu w jego treść, zważywszy na przedmiot kontroli podatkowej. Strona nie kwestionuje prawnego obowiązku posiadanie księgi i wysokości kary porządkowej. Nie kwestionuje także, iż jej zachowanie wyczerpało znamiona odmowy przedłożenia dokumentu. Ze stanowiska Strony wynika, iż uznaje ona, że w rozumieniu przepisów, odmowa nie była bezzasadna. Natomiast zdaniem organu, to kontrolujący – jako uprawniony i zarazem zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego – decyduje, jakie dokumenty będą mu przydatne. 3.4. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w postaci elektronicznej. Zwrot "w szczególności" oznacza, że w art. 286 § 1 O.p. nie wprowadzono katalogu zamkniętego czynności, do których uprawnieni są kontrolujący. Mogą oni zatem dokonywać czynności w tym przepisie niewzmiankowanych (chociaż powinny być one wskazane w innych przepisach, które wymagają współdziałania podatnika, bowiem bez podstawy prawnej nie mogą być nakładane na niego żadne obowiązki). Nadto, zgodnie z art. 292 O.p., w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI odnoszącym się do kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio – między innymi – zawarte w Dziale IV (Postępowanie podatkowe) przepisy Rozdziału 6 Wezwania (w tym art. 155 O.p.) oraz Rozdziału 22 Kary porządkowe (w tym art. 262 O.p.). W toku kontroli podatkowej organ podatkowy, może zatem nie tylko żądać udostępnienia dokumentów na miejscu lub wydania ich za pokwitowaniem (art. 286 § 1 O.p.), ale także wezwać do ich przedłożenia na podstawie – wskazanego w niniejszej sprawie przez SKO – art. 155 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy może wezwać stronę – między innymi – do przedłożenia dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Uprawniony jest on także w kontroli podatkowej do nałożenia grzywny, o której stanowi przepis art. 262 O.p. Podatnik może być więc wzywany do przedłożenia dokumentów w kontroli podatkowej pod rygorem nałożenia kary porządkowej, analogicznie jak w postępowaniu podatkowym. 3.5. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. Jak wcześniej zaznaczono, organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej nie tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ale również w ramach postępowania kontrolnego (ww. odesłanie przez art. 292 O.p. do Rozdziału 22 Działu IV). 3.6. Akta administracyjne potwierdzają, i nie jest to w sprawie sporne, że Stronie w kontroli podatkowej trzykrotnie doręczono wezwanie do przedłożenia PKPiR, przy czym dwa pierwsze z nich Strona zignorowała, a w przypadku trzeciego, gdy była reprezentowana już przez radcę prawnego, zażądała podania podstawy prawnej i celu przedłożenia PKPiR za okres objęty kontrolą. Strona konsekwentnie kwestionuje prawo organu do wezwania jej do przedłożenia organowi podatkowemu swojej PKPiR w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości. 3.7. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten pogląd podziela, że przedsiębiorca zobowiązany jest na żądanie podmiotu prowadzącego kontrolę w podatku od nieruchomości udostępnić – między innymi – podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych, pomimo że ewidencje te są prowadzone przede wszystkim na potrzeby podatków dochodowych, a zakresem kontroli objęty jest wyłącznie podatek od nieruchomości. Dane zawarte w tych ewidencjach mogą bowiem zawierać dane umożliwiające weryfikację, czy uiszczany podatek od nieruchomości nie został zaniżony. Jeśli bowiem nieruchomość przedsiębiorcy jest wpisana do wyżej wymienionej ewidencji lub też wydatki z nią związane stanowią koszty znajdujące odzwierciedlenie w księdze przychodów, należy mówić o istnieniu związku takiej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Twierdzenie takie będzie uzasadnione również w przypadku, gdy nieruchomości te fizycznie nie będą służyły takiej działalności. Jeżeli w toku kontroli podatkowej pojawi się uzasadniona potrzeba uzyskania informacji, które wprawdzie wynikają z dokumentacji prowadzonej na potrzeby innego podatku, ale mają znaczenie dla przedmiotu kontroli, nie ma podstaw, aby powołując się na art. 286 § 1 pkt 4 O.p., odmawiać kontrolującym prawa do żądania udostępnienia tej dokumentacji – z zastrzeżeniem, że ustalenia poczynione z uwzględnieniem takiej dokumentacji mogą dotyczyć zobowiązań podatkowych objętych daną kontrolą podatkową (tak przykładowo w: Etel Leonard [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany; LEX/el. 2024). Z tych względów, w niniejszej sprawie, ponawiane przez organ podatkowy pierwszej instancji, wezwanie było uprawnione, a Strona miała obowiązek do niego się zastosować. 3.8. Sąd wskazuje, że o ile w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej wobec podatnika występującego bez fachowego pełnomocnika, kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p., można by oczekiwać od organu, przed nałożeniem kary porządkowej, uczynienia zadość pisemnemu wezwaniu do szerszego objaśnienia podstawy prawnej i celowości żądania przedłożenia określonych dokumentów, to jednak w sytuacji ustanowienia przez stronę zawodowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, prezentowanie szczegółowych objaśnień lub podejmowanie polemiki prawnej w kwestii, która dotyczy w gruncie rzeczy rutynowego wezwania do przedłożenia typowego zestawu dokumentów, nie może być od organu podatkowego wymagane. Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego przedłużenia kontroli podatkowej oraz utrudniało osiągnięcie jej celów. W realiach przedmiotowej sprawy należy mieć także na względzie, że Burmistrz nałożył karę porządkową dopiero po trzecim wezwaniu. Organ kontroli podatkowej nie miał obowiązku, aby ponad niezbędną miarę nakłaniać Stronę do wykonania jej obowiązków, odwlekając skorzystanie ze swoich władczych uprawnień. W stanie faktycznym sprawy, Strona niewątpliwie miała obowiązek i możliwość zastosowania się do wezwania i wyłącznie z własnej woli tego nie uczyniła. Jeszcze raz w tym miejscu należy podkreślić, że w sprawie Strona nie była wezwana o dokumenty, których przydatność w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości jej fachowy pełnomocnik mógłby – na etapie wezwania – skutecznie kwestionować, tym bardziej w sytuacji, gdy poprzednie wezwania, skierowane do Skarżącej przed jego umocowaniem w kontroli podatkowej, pozostały bez odpowiedzi. Ratio legis art. 262 O.p. stanowi dyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie realizacji ich obowiązków, aby organy podatkowe mogły przeprowadzić czynności, które uważają za niezbędne i procesowo doniosłe, przeciwdziałając jednocześnie działaniom podejmowanym w celu obstrukcji procesowej. Przepis ten ma zatem zapewnić sprawny przebieg postępowania. 3.9. Stwierdzić więc należy, że w przedmiotowej sprawie organ był uprawniony do wystosowania spornego wezwania, a Skarżąca bezzasadnie się mu nie podporządkowała, co stanowi o istnieniu przesłanki nałożenia na nią kary porządkowej. Podkreślić w tym miejscu należy również, że komplementarny charakter regulacji zawartej w przepisach art. 262 § 1 pkt 2 O.p. oraz w art. 155 O.p. prowadzi do wniosku, że okoliczność niewykonania wezwania organu podatkowego bez uzasadnionej w tym względzie przyczyny stanowi tym samym bezzasadną odmowę jego wykonania, o której mowa w przepisie (tak też wyrok NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1066/17, publ. w CBOSA). 3.10. Trafnie zauważono też w orzecznictwie, że wezwanie skierowane do adresata na podstawie art. 155 O.p. nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 216 O.p. Jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Ponadto w polskim systemie prawnym brak jest przepisu, z którego wynikałoby, że na tego rodzaju działanie administracji służy środek prawny w postaci zażalenia. Nie oznacza to, że organ podatkowy, formułując wezwanie, może działać z niczym nieskrępowaną swobodą, oczekując od adresata tej czynności zachowań, co do których nie ma podstaw normatywnych. Nie jest też tak, że osoba do której skierowano wezwanie jest pozbawiona ochrony prawnej przed – w jej przekonaniu – niezgodnym z prawem działaniem organu państwa. Niezastosowanie się do wezwania może bowiem skutkować zastosowaniem kary porządkowej wskazanej w art. 262 § 1-3 O.p. Tę z kolei nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (por. art. 262 § 5 O.p.). W ten zatem sposób ustawodawca chroni podmiot administrowany przed arbitralnością w działaniu organów administracji publicznej, połączoną z brakiem podstaw normatywnych do formułowania przez nie określonych wezwań (tak też w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1626/23, publ. w CBOSA). Opisana w ww. wyroku NSA konstrukcja prawna, służy z jednej strony ochronie podatnika przed dowolnością organu w przedmiocie wezwań, z drugiej zaś strony zabezpiecza sprawność postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, przeciwdziałając nieuzasadnionym odmowom współdziałania podatników z organami podatkowymi, którzy muszą rozważyć, czy wdanie się w spór z organem istotnie jest zasadne. Lekkomyślny spór wiązać się bowiem może z konsekwencjami finansowymi. W sprawie, Strona wezwana do czynności nieuciążliwych, bezzasadnie w taki spór weszła, doprowadzając do przedłużenia kontroli podatkowej. Jednocześnie jednak powinna była się liczyć z konsekwencjami zastosowania art. 262 § 1 pkt 2a O.p. 3.10. Z tych też względów skargę, jako nieuzasadnioną, oddalono w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.