I SA/Wr 233/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.743.2024.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z dnia 7 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.743.2024.1.MBD, wydana na wniosek P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Z wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja i sprzedaż produktów chemicznych znajdujących szerokie zastosowanie w branżach takich jak: tworzywa sztuczne, budownictwo, tekstylia, farby i lakiery. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") i poza SSE. W konsekwencji, Spółka uzyskuje przychody opodatkowane na zasadach ogólnych (m.in. przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych poza SSE, przychody ze sprzedaży wyrobów nieobjętych Zezwoleniem, przychody finansowe, przychody ze sprzedaży usług nieobjętych Zezwoleniem etc.) oraz przychody zwolnione z opodatkowania (przychody ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w Zakładzie strefowym na podstawie Zezwolenia). W wyniku realizacji projektu inwestycyjnego o wartości prawie 100 mln PLN, Spółka stworzyła - poza terenem SSE - Centrum [...], w ramach którego powstał budynek zawierający laboratoria aplikacyjne, syntetyczne oraz analityczne wraz z halą skalowania. Na moment składania wniosku trwa proces przenoszenia pracowników, laboratoriów i wyposażenia do Centrum [...] Po przenosinach, pracownicy Działów badania i rozwój (dalej Dział B+R) wykonują/będą wykonywać pracę w Centrum [...] - poza terenem SSE. Po zakończeniu powyższego procesu Działy B+R będą dokonywać świadczeń wewnętrznych na rzecz Zakładu strefowego. W systemie księgowym koszty gromadzone na dedykowanych dla Działów B+R (miejscach powstawania kosztów, dalej MPK) będą w dalszym ciągu (za pomocą wbudowanego w system księgowy algorytmu) w odpowiedniej części przenoszone na koszty Kompleksów działających w SSE (bez marży). Ponieważ świadczenia Działów B+R nie podlegają fakturowaniu, na poziomie wyniku podatkowego Wnioskodawca dokonuje alokacji dochodu związanego z ich realizacją do dochodu opodatkowanego w oparciu o regulacje rozdziału 1 a oddziału 2, w zw. z art. 17 ust. 6a oraz 6b u.p.d.o.p. Proces ten obejmuje przypisanie opisanych powyżej przychodów (których wysokość ustalana jest zgodnie z metodą zastosowaną do weryfikacji cen transferowych) oraz związanych z ich uzyskaniem kosztów (ustalanych jak wskazano na poziomie kosztów własnych świadczeń) ponoszonych przez Działy B+R do działalności opodatkowanej (poza SSE). W rezultacie powyższych działań odpowiednio pomniejszane są przychody i koszty zwolnione, a powiększane przychody i koszty z działalności opodatkowanej (pozastrefowej). W tym stanie faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych? 2. Czy prawidłowa jest opisana przez Wnioskodawcę metodologia ustalenia wyniku podatkowego z tytułu przepływów świadczeń z Działów B+R zlokalizowanych poza SSE do działów/komórek funkcjonujących w SSE (w przypadkach, w których uzasadnione jest stosowanie regulacji dotyczących cen transferowych zawartych w rozdziale 1a oddziału 2 u.p.d.o.p.), polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego (pomniejszeniu wyniku zwolnionego) przychodu z tytułu takich świadczeń (odpowiadających ich wartości rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania (odpowiadających kosztowi własnemu świadczeń)? 3. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, to czy w odniesieniu do kosztów Działów B+R (z wyłączeniem wydziału P.) zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. i czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia kosztów działalności B+R stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p. (przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych)? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa jest metodologia ustalenia wyniku podatkowego z tytułu przepływów świadczeń z Działów B+R zlokalizowanych poza SSE do działów/komórek funkcjonujących w SSE (w przypadkach, w których uzasadnione jest stosowanie regulacji dotyczących cen transferowych zawartych w rozdziale 1a oddziału 2 u.p.d.o.p.), polegająca na przesunięciu do wyniku opodatkowanego (pomniejszeniu wyniku zwolnionego) przychodów z tytułu takich świadczeń (odpowiadających ich wartości rynkowej) oraz kosztów ich uzyskania (odpowiadających kosztowi własnemu świadczeń). W odniesieniu do kosztów Działów B+R (z wyłączeniem wydziału P.) zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. i w związku z tym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia kosztów działalności B+R stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p. (przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych). DIKS w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że należy się zgodzić, że prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej nie można uznać za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów. Nie spełnia ona bowiem wszystkich kryteriów wskazanych powyżej. Jednak nie można się zgodzić, że w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych. Zauważono, że prowadzone przez pracowników Działów B+R prace, prowadzą wyłącznie do poszerzania portfolio produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz do optymalizacji istniejących w Spółce procesów produkcyjnych. Prowadzone są zatem wyłącznie na potrzeby Spółki i wykorzystywane przy produkcji sprzedawanych przez Spółkę wyrobów. Jak zostało wskazane we Wniosku, prace działów B+R prowadzone są na rzecz kilku kompleksów, stanowiących część zakładu strefowego. Wskazano, że z wniosku nie wynika, aby prowadzone były również w celach komercyjnych i sprzedawane/udostępniane innym podmiotom. W rezultacie, w ocenie DKIS, nie można uznać, że prace realizowane przez Działy B+R na rzecz Spółki stanowią świadczenia, które powinny być traktowane jako odrębna działalność prowadzona poza terenem SSE, ponieważ prace te wykazują ścisły związek z działalnością strefową. W związku z tym, w odniesieniu do tych prac przepisy art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1a oddziału 2. Organ wskazał również, że w związku uznaniem stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, jest bezprzedmiotowe. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji kiedy w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Spółki funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do stosowania niniejszych artykułów i tym samym do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 283 ze zm.; dalej O.p.), poprzez brak przedstawienia w prawidłowy sposób wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 1267 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości. Wskazując ramy prawne, Sąd wyjaśnia, że artykuł 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia zasadę, zgodnie z którą wolne od podatku są "dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), (...)". Zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przyjmuje się ponadto, że dochody z czynności pomocniczych, w sytuacji gdy pomiędzy tego rodzaju czynnościami a działalnością podstawową zachodzi ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, stanowią dochody mieszczące się w zakresie zwolnienia strefowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1438/15). Definicja działalności pomocniczej zawarta została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), jak i w załączniku (Sekcja IV lit. B pkt 1) do rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych dla celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE L 93.76.1, dalej jako: "Rozporządzenie Rady"), Analizując powyższe przepisy, zgodzić się należy z DKIS, że prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie można uznać za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów. Wobec powyższego, zważywszy, że działalność B+R zlokalizowana jest poza strefą i nie stanowi działalności pomocniczej względem działalności prowadzonej na terenie strefy (co potwierdził sam Organ), to w ocenie Sądu zastosowanie wówczas znajdą przepisy art. 17 ust 6a oraz 6b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p., przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zarówno w SSE na podstawie zezwolenia, jak i za pośrednictwem jednostki organizacyjnej znajdującej się poza terenem SSE, to do realizacji świadczeń między tą jednostką a działalnością prowadzoną na terenie SSE należy stosować przepisy dotyczące cen transferowych - w celu ustalenia ich wartości na poziomie cen rynkowych, tj. takich jakby ustaliły pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Przedsiębiorca w takim przypadku powinien kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w porównywalnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i pozostawał całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną. Jeżeli przedsiębiorca realizuje inwestycje na terenie objętym zezwoleniem a jednocześnie dokonuje transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, to wymagane jest rzetelne przypisanie odpowiedniej wartości przychodów i kosztów do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, przy zastosowaniu zasady ceny rynkowej. W relacjach pomiędzy wyodrębnionymi częściami tego samego przedsiębiorstwa, w celu podziału przychodów i kosztów należy przyjąć fikcję odrębności tych części przedsiębiorstwa stosując metody podziału opisane w przepisach o cenach transferowych. Zatem, w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe, skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, uznając za zasadne zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia niemającego oparcia w powołanych tam przepisach praw materialnego. Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu i ustosunkuje się do wszystkich pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.