I SA/Wr 235/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Andrzej Szczebiński Sędziowie : Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie spraw ze skarg : M. F. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. : 1. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w kwocie [...] w podatku od nieruchomości za 2003 r.(III rata), 2. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w kwocie [...] w podatku od nieruchomości za 2003 r.(II rata), 3. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w kwocie [...] w podatku od nieruchomości za 2003 r.(IV rata) oddala skargi. Pani M. F. - właścicielka nieruchomości położonej we wsi O. nr [...] zwróciła się w [...] z trzema wnioskami o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości : 1. w dniu [...] o umorzenie I i II raty podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...], 2. w dniu [...] o umorzenie III raty podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] , 3. w dniu [...] o umorzenie IV raty podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] Jako uzasadnienie strona wskazywała, że wraz z córką utrzymuje się z emerytury w kwocie [...] Z uwagi na studia córki pokrywa koszty związane z jej nauką, w tym przede wszystkim koszty akademika. Dodatkowo dochodzą opłaty za media (energia elektryczna, gaz, woda) oraz koszty na lekarstwa ponoszone w związku ze złym stanem zdrowia (strona na tę okoliczność przedłożyła rachunki oraz dokumenty o pobytach w szpitalu i na leczeniu doraźnym). Wskazywała również na nieprawidłowości przy sprzedaży na jej rzecz nieruchomości we wsi Osła nr [...], które doprowadziły do faktycznej niemożności korzystania z tej nieruchomości. Po rozpoznaniu wniosku z dnia [...] Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył stronie zaległość podatkową w kwocie [...] ( z tytułu I raty) wraz z odsetkami w wysokości [...] i jednocześnie odmówił umorzenia pozostałej zaległości podatkowej w kwocie [...] ( II rata). W wyniku złożonego na powyższą decyzję odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy było nie zgromadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, a w szczególności świadczących o kosztach jakie strona musiała ponieść w związku z chorobą jak i innych ponoszonych kosztach utrzymania oraz brak podania przyczyn odmowy umorzenia II raty podatku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu strona przedstawiła dokumenty świadczące o złej sytuacji materialnej tj. rachunki za leki, opłatę za akademik oraz rachunki dotyczące stałych opłat za energię elektryczną, gaz i wodę. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] postanowił umorzyć zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] tj. I ratę podatku i odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...], stanowiącej II ratę podatku. Rozpatrując wniosek z dnia [...] o umorzenie zaległości z tytułu III raty podatku od nieruchomości organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił przedmiotowego umorzenia. Również rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu IV raty Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku strony. Uzasadniając swoje decyzje organ pierwszej instancji opisał stan faktyczny sprawy oraz przywołał treść art.67 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił znaczenie "ważnego interesu podatnika". Następnie wskazał, że umarzając pierwszą ratę podatku uwzględnił argumenty wnioskodawczyni dotyczące choroby oraz wydatki związane z leczeniem. Natomiast nie uwzględnił wniosków w zakresie umorzenia zaległości z tytułu II, III i IV raty podatku z uwagi na brak szczególnych okoliczności występujących po stronie podatnika. Stwierdził również, że pobyt w szpitalu, opłata za akademik oraz pozostałe rachunki związane z utrzymaniem nieruchomości nie stanowią dostatecznej przesłanki do całkowitego uwzględnienia wniosku. Wyjaśnił, że przebywanie w szpitalu nie świadczy o kosztach związanych z chorobą, gdyż jest bezpłatne, zaś koszty kształcenia córki nie są podstawą do umorzenia zaległości podatkowej. Odnośnie opłat stałych podniósł, że dotykają one wszystkich podatników. Zaznaczył także, iż od chwili zakupu lokalu kilkakrotnie udzielał podatniczce ulgi w podatku w postaci umorzenia zaległości podatkowej ( umarzając w całości podatek od nieruchomości za [...], [...] i I ratę za [...]) jednak tego rodzaju preferencje nie mogą być stosowane w przypadku każdorazowego złożenia przez podatnika wniosku. W opinii organu pierwszej instancji przedstawione przez stronę argumenty i zgromadzony materiał dowodowy nie stanowią dostatecznej przesłanki do całkowitego uwzględnienia wniosków. Pani M. F. od w/w decyzji w obowiązujących terminach złożyła odwołania, w których wnosiła o uchylenie wydanych decyzji i podjęcie pozytywnego rozstrzygnięcia powołując okoliczności szczegółowo wskazane w składanych przez nią wnioskach. Wskazywała, że zamieszkuje tymczasowo w miejscowości D. [...] i z tego tytułu ponosi koszty dotyczące zużycia energii, gazu i wody według rachunków wystawianych na nazwisko właściciela. Ponieważ jest tylko osobą wynajmującą nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem budynku. Inne wydatki, które pokrywa z emerytury to koszty związane z kształceniem córki w wysokości [...] miesięcznie. Ponadto podnosiła, że w [...] wydatki na leki wyniosły ogółem [...] , a do tych kwot dochodzą ceny biletów autobusowych i PKP w wysokości około [...]. W odwołaniach strona opisywała również nieprawidłowości dotyczące zakupu nieruchomości we wsi O. nr [...] oraz stan techniczny garażu i podejmowane próby jego opróżnienia. Jednocześnie zwraca się o sprawdzenie dokumentów dotyczących sprzedaży przez Urząd Gminy w G. tej nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu II raty, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało decyzję o odmowie umorzenia zaległości z tytułu III raty oraz decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało decyzję odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu IV raty. Samorządowe Kolegium odwoławcze wskazało, że zgodnie z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy czym, jak podkreśli organ podatkowy, przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia ważnego interesu podatnika czy tez ważnego interesu publicznego. O przesłance "ważnego interesu podatnika" można mówić np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym jak powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe. Z "ważnym interesem podatnika" możemy mieć do czynienia również wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Natomiast przesłanka "interesu publicznego" ma miejsce w przypadku gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Organ odwoławczy podkreślił, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do zastosowania umorzenia podatku nie wystarczy ogólnie trudna sytuacja podatnika, ale konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczej uniemożliwiający mu wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków (wyrok NSA z 15.05.1991 r., sygn. Akt S.A. /Gd. 295/91,POP 1994, nr 1, poz.7). Z kolei w doktrynie prawnej wskazuje się, iż w zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego (por. komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa, Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla, Dom Wydawniczy ABC 2000, str.) Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zostały zebrane wszystkie dowody pozwalające organowi podatkowemu na podjęcie rozstrzygnięcia o ustaleniu istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek w granicach swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie, zdaniem organu odwoławczego, przedstawione w toku postępowania dokumenty dowodzą o ogólnie trudnej sytuacji finansowej strony i jej rodziny jednak nie mogą stanowić okoliczności uzasadniającym zastosowanie instytucji umorzenia. Natomiast podnoszone przez stronę argumenty odnośnie nieprawidłowości przy sprzedaży przez Urząd Gminy w G. nieruchomości położonej we wsi O. nr [...] nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i nie mogą być przedmiotem rozważań organów podatkowych. Składając skargi na decyzje samorządowego Kolegium Odwoławczego Pani M. F. wnosi o ich uchylenie i zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. Podkreśla, że jej sytuacja ma charakter wyjątkowy a dochody z emerytury nie wystarczają na pokrycie wszystkich niezbędnych wydatków (m.in. na wykup wszystkich niezbędnych leków).Ponownie wskazuje na zaistniałe, jej zdaniem, nieprawidłowości które uniemożliwiają korzystanie z nieruchomości we wsi O. nr [...] oraz na nieprawidłowe naliczenie podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] skarżąca złożyła wniosek o przyznanie należnych kosztów w łącznej kwocie [...] Odpowiadając na zarzuty skarg samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. w całości podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Ponieważ sprawy dotyczące umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości (w zakresie II,III i IV raty) pozostają ze sobą w związku zostały na podstawie art.111 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączone w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (postanowienia z 14 lutego 2005 r.) Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami). Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Użyte w tym przepisie sformułowania "ważny interes podatnika lub interes publiczny" są określeniami nieostrymi i zawierają szeroki zakres pojęciowy. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy; jeśli nawet za umorzeniem zaległości przemawia "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny praktycznie nie ma możliwości ustosunkować się do tego, jakim względom dać w tej sytuacji prymat. Każdorazowo decydują o tym okoliczności konkretnego przypadku. W orzecznictwie sądowoadmonistracyjnym - na tle poprzedniej regulacji zawartej w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - utrwalił się pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, sygn. akt SA/Gd 295/91 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 roku, nr 1, póz. 7). Podkreślenia wymaga więc, że wspomniana wyżej ocena, dokonywana przez organy podatkowe, była zagadnieniem natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Sądu administracyjnego. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1418/95, Prawo Bankowe 1997, nr 1, s. 81). W tym zakresie zaś trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Generalnie bowiem, w ocenie Sądu, organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy, rozpatrując w szczególności sytuację majątkową skarżącej pod kątem uzyskiwanych przez nią dochodów i ponoszonych wydatków. Dokonując oceny w niniejszej sprawie organy podatkowe - po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności - doszły do przekonania, iż nie zachodzi tu ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie skarżącej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wysokości wynikających z II, III i IV raty podatku od nieruchomości. Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (w tym z tytułu odsetek). Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 rok, str. 88). Należy przy tym zauważyć, że skarżąca korzystała już z umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za [...] i [...] oraz z tytułu I raty za [...] Zastosowanie wobec podatnika ulgi w spłacie poprzez umorzenie zaległości musi być traktowane jako przywilej, a nie zaś jako jego prawo (wyrok NSA z 21/03.2001 sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie jest zobowiązany do udzielenia ulgi w spłacie. Nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięć Samorządowego Kolegium Odwoławczego podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowości przy sprzedaży na jej rzecz nieruchomości we wsi O. nr [...] oraz w późniejszych działaniach związanych z jej fizycznym podziałem bowiem w przedmiotowej sprawie kognicja sądu dotyczy jedynie decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Mając na względzie powyższe w oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.