I SA/Wr 235/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił A Spółce z o. o. w J. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w wysokości [...], a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2002 r. wykazała kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...], którą zadeklarowała jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednakże Spółka nie wykazała w tym okresie rozliczeniowym czynności podlegającej opodatkowaniu, dlatego też podatek naliczony za ten okres mogła rozliczyć dopiero w najbliższym okresie, w którym te czynności zostaną wykonane. Jednocześnie Spółka w styczniu 2002 r. zawyżyła podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną do rozliczenia w następnych okresach na łączną kwotę [...]. Powyższe zawyżenie spowodowane zostało zaliczeniem do podatku naliczonego podatku z faktur, dokumentujących zakup paliwa oraz części do środków transportowych na łączną kwotę [...], które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Spółka nie posiadała w środkach trwałych samochodów ani innego sprzętu, napędzanego olejem napędowym czy etyliną. Nie przedłożono też dokumentów źródłowych dotyczących najmu środków trwałych ani ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka zawyżyła także podatek naliczony na łączną kwotę [...], wynikający z dwóch faktur, których nie przedłożono do kontroli, tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez [...] J. G. na kwotę netto [...] i podatek [...] oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez B Spółka z o. o. na kwotę netto [...] i podatek [...]. W związku z powyższym podatek naliczony od zakupów opodatkowanych służących sprzedaży opodatkowanej do rozliczenia w następnym okresie określono w wysokości [...]. Ponadto Spółka zawyżyła podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną za luty 2002 r. o kwotę [...] wskutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakup paliwa do środków transportowych na łączną kwotę [...] ( wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ) oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na kwotę [...], zawarty w fakturze wystawionej przez C na kwotę netto [...], której nie przedłożono do kontroli. W rejestrze zakupu brak jest opisu faktury, tj. nie wypełniono następujących rubryk: numer faktury, data otrzymania faktury oraz data jej wystawienia. W związku z powyższym podatek naliczony do odliczenia za luty 2002 r. określono w wysokości [...] ( według Spółki [...] ). W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając że decyzja jest stronnicza i oparta na nieprawidłowym rozumowaniu. W trakcie postępowania kontrolujący nakazał prezesowi Spółki poświadczenie terminu otrzymania zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka z datą wsteczną. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka wskazanego przez stronę na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji Spółki. Nie zawiadomiono strony o terminie przeprowadzenia czynności w firmie J. N., uniemożliwiając stronie zadawanie pytań J. N. Spółka nie posiadała koparki, a fakturę dotyczącą najmu sprzętu wystawiono pomyłkowo. Nieprawidłowo ustalono wartość nieruchomości w S. bez udziału biegłego i nie zawiadomiono strony o terminie przesłuchania świadka J. P. Nie przeprowadzono też czynności w spółce B. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2002 r. w kwocie [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła dowodów mających potwierdzić, iż wydatki poniesione na zakup paliwa i części do środków transportowych miały związek z prowadzona działalnością gospodarczą, w związku z czym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka nie przedłożyła też oryginałów lub duplikatów trzech faktur, dlatego zasadne jest stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego o kwotę wynikającą z tych faktur. Organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2002 r., ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie został wydana i doręczona stronie po upływie 3 - letniego terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dostarczył dowodów uprawdopodabniających, iż miejscem przechowywania dokumentacji Spółki były miejsca, w których dokonano włamań. Na podstawie informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego w J. G. Wydział [...] oraz z [...] Komisariatu Policji w J. G. nie stwierdzono, aby w wyniku włamań zaginęły dokumenty Spółki. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania świadka E. S. na okoliczność zaginięcia dokumentów Spółki podczas włamań, organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka winna posiadać i dostarczyć w trakcie czynności kontrolnych brakujące dokumenty bądź ich duplikaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła wydanie decyzji bez uzyskania stanowiska innego organu, bowiem do wyceny nieruchomości w S. powinien być powołany biegły. Decyzje wydano w wyniku przestępstwa popełnionego przez urzędnika. Decyzje wydano na podstawie protokółu sporządzonego przez osobę, która antydatowała dowody. Osoba ta przygotowała także projekt decyzji. Zarzuty te zostały przemilczane w decyzjach obu instancji. Podatnik nie brał też udziału w postępowaniu bez swojej winy, ponieważ nie był poinformowany o badaniu dokumentów u J. N. oraz w Sądzie Okręgowym. Pominięto także wniosek strony o przesłuchanie świadka E. S. Decyzje zostały wydane po upływie 3 lat, tj. po okresie przedawnienia, a także po przekroczeniu terminu czterech tygodni, dlatego wszystkie czynności są nielegalne. W decyzjach określono podatek od fikcyjnych zdarzeń, faktura nie odzwierciedla prawdziwego zdarzenia gospodarczego i nie wykonano usługi. Faktura została wystawiona omyłkowo, podatnik nie jest właścicielem koparki, a J. N. nie zaewidencjonował zdarzeń w swoich urządzeniach księgowych. Organ kontroli nie poinformował strony w protokole o możliwości korekty deklaracji, stosownie do art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzonego do ustawy od dnia 11 listopada 2006 r. Wbrew zapisom w protokole nie zobowiązano strony do przedstawienia faktury korygującej odnośnie nie wykonanej usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w niniejszym postępowaniu Sąd rozpatrywał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej po rozpatrzeniu odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Odnośnie stycznia i lutego 2002 r. organy wskazały, że podatek naliczony za styczeń 2002 r. Spółka mogła rozliczyć dopiero w najbliższym okresie, w którym czynności opodatkowane zostaną wykonane oraz zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz części do środków transportowych, faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Zakład Energetyczny w J. G., faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Spółkę z o. o. B oraz faktury wystawionej przez C. Odnośnie kwestii określenia w kwocie [...] nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc, to bezsporne pomiędzy stronami jest, że w styczniu 2002 r. nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Organy słusznie więc uznały, że nadwyżka podatku za styczeń podlega rozliczeniu w deklaracjach za następne okresy sprawozdawcze stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.t.u. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeśli chodzi o faktury dokumentujące zakup paliwa oraz części do środków transportowych, należy wyjaśnić, że Spółka nie posiadała jako środków trwałych samochodów ani innego sprzętu napędzanego olejem napędowym czy etyliną. W trakcie postępowania Spółka nie przedłożyła też dokumentów źródłowych dotyczących ewentualnego najmu środków trwałych ani ewidencji przebiegu samochodu osobowego. Wobec powyższego wydatki poniesione na zakup paliwa i części do środków transportu nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organy zasadnie więc uznały, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa i części do środków transportowych. Odnośnie nieuznania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...] w J. G., faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Spółkę z o. o. B oraz faktury wystawionej przez C, należy zauważyć, że Spółka nie okazała ani oryginałów ani duplikatów tych faktur. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z ust. 2 tego przepisu wynika z kolei, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług ( ... ). W świetle przepisów prawa podatkowego faktura stanowi dokument stwierdzający nabycie towarów i usług i jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, ale w celu wykazania prawidłowości skorzystania z tego uprawnienia zobowiązany jest przede wszystkim do przedłożenia faktur w trakcie kontroli. Wprawdzie Spółka stwierdziła, że dokumenty firmy skradziono, ale podatnik nie przedstawił dowodów nawet uprawdopodabniających kradzież tych dokumentów. Należy też podkreślić, że w przypadku zaginięcia dokumentów podatnik zobowiązany jest do okazania duplikatów faktur, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzesłuchania świadka E. S. na okoliczność kradzieży dokumentów, należy stwierdzić że wyjaśnienie tej okoliczności nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem podatnik zobowiązany był w celu wykazania swojego uprawnienia, jak wskazano powyżej, do okazania duplikatów faktur w przypadku zaginięcia ich oryginałów. Nie uzasadniony jest zarzut podatnika dotyczący wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, który zdaniem podatnika wynosi 3 lata. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym organy uprawnione były do wydania decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. do końca roku 2007. W niniejszej sprawie decyzje zostały wydane z zachowaniem powyższego terminu. Jedynie do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług organy uprawnione były w terminie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie bowiem do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zobowiązanie podatkowe, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy zasadnie więc uchylił decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niewydania decyzji w terminie czterech tygodni, należy wyjaśnić że wydanie decyzji po upływie terminu przewidzianego dla załatwiania spraw nie ma wpływu na wynik sprawy, to jest na wysokość podatku wynikającego z decyzji. W przypadku niezałatwienia sprawy w terminie stronie przysługuje prawo złożenia skargi na przewlekłość postępowania. Również bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli i sporządzenia projektu decyzji organu pierwszej instancji przez osobę, która według strony antydatowała zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka. Bezpodstawny jest również zarzut niezastosowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm. ). Przepis ten, jak słusznie wskazuje strona, wszedł w życie w dniu 11 listopada 2006 r., natomiast postępowanie kontrolne zostało zakończone przed tą datą ( Dyrektor Urzędu Kontroli wydał decyzję w dniu [...] r. ). Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał więc możliwości stosowania art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie dotyczą decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r., będących przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Odnosi się to do kwestii: wyceny nieruchomości w S., ewentualnego antydatowania zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka J. N., niepoinformowanie strony o badaniu dokumentów J. N. i dokumentów w Sądzie Okręgowym, opodatkowanie fikcyjnego zdarzenia - najmu koparki J. N., brak wezwania do przedłożenia faktury korygującej fakturę wystawioną dla J. N. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.