I SA/Wr 235/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2023r. nr 0201-IOM.4104.90.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchyla w całości zaskarżone postanowienie 1. Postępowanie przed organami. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26.01.2023r. nr 0201-IOM.4104.90.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez D. L. (dalej: skarżący, strona) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze (dalej : NUS, organ I instancji) z 26.10.2022r. znak sprawy: 0208-SPV.4104.78.2022; odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłej w dniu [...].12.2017r. J. L. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że NUS postanowieniem z 20.09.2022r. nr 0208-SPVA104.78.2022, wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej w dniu [...].12.2017r. J. L. Pismem z 20.09,2022r. nr 0208-SPVA104.78.2022; organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień dotyczących dziedziczenia po zmarłej J. L. W dniu 7.10.2022 r. do NUS wpłynęło pismo skarżącego z 5.10.2022r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie w/w organu, w którym na wstępie wskazał, iż wnosi o: "zwolnienie mnie w całości od podatku z tytułu nabycia 1/5 (jednej piątej) udziałów w spadku po mojej mamie J. L. i umorzenie niniejszego postępowania". W treści ww. pisma skarżący wskazał, że do pisma dołącza zgłoszenie o nabyciu 1/5 udziału w spadku na druku SD-Z2. Na potwierdzenie zawartego żądania wskazał, że nie zna się na przepisach podatkowych i w ogóle nie wiedział o tym, że należy dokonać zgłoszenia o nabyciu spadku na druku SD-Z2. Do pisma skarżący załączył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (na druku SD-Z2), w którym wykazano nabycie udziału w 1/5 części w gospodarstwie rolnym o łącznej pow. [...] ha, zabudowanym budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej [...] m2, nr Kw [...]; [...]; [...], położonym w C. oraz sprzęty rolnicze. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych określono na kwotę 112.400 zł. Postanowieniem z dnia 26.10.2022 znak sprawy: 0208-SPV.4104.78.2022 NUS odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłej w dniu [...].12.2017r. J. L. W uzasadnieniu wskazano, iż organ rozpatrzył tym postanowieniem złożony 07.10.2022 r. przez skarżącego wniosek w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że 6- miesięczny termin określony w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 ze zm. dalej u.p.s.d.) jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Z tych powodów organ I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu nie może być prowadzone. Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie. Wskazała w nim, że zaskarża w całości wydane 26.10.2022r. postanowienie i wnosi o jego uchylenie lub zmianę i o przywrócenie terminu, o którym mowa w tym postanowieniu oraz o przyjęcie zgłoszenia nabycia 1/5 udziałów w spadku po matce J. L. z datą wypełnienia, tj. 4.10.2022r,, które złożył w Urzędzie Skarbowym w Kamiennej Górze 7.10.2022r. Skarżący wniósł o zastosowanie wobec niego zwolnienia od podatku wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji o umorzenie postępowania wszczętego przez Urząd Skarbowy w Kamiennej Górze postanowieniem z 20.09.2022 r. Jego zdaniem większość terminów ma jednocześnie cechy terminu materialnego i procesowego i to niezależnie od tego, czy zostały określone w przepisach prawa materialnego, czy w przepisach procesowych odnośnie postępowania poszczególnych organów, czy przed poszczególnymi organami. Odnośnie terminu będącego przedmiotem zaskarżanego postanowienia skarżący wskazał, że jest on przewidziany dla podjęcia przez podatnika określonych czynności związanych ze złożeniem zgłoszenia na urzędowym druku SD-Z2. Są to czynności same w sobie o charakterze procesowym i już z tego powodu termin ten ma również cechy terminu procesowego. Skoro termin ten ma również cechy terminu procesowego, to w ocenie skarżącego można i należy stosować do niego przepis art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które m.in. zostały powołane w uzasadnieniu postanowienia. Jako uprawdopodobnienie tego, że uchybił terminowi bez swojej winy i bez celowego działania, skarżący powołał się na treść swojego pisma z 5.10.2022 r. str.1-5. Po rozpoznaniu zażalenia strony, DIAS uchylił postanowienie organu I instancji z 26.10.2022r. W uzasadnieniu wyjaśnił , że zgodnie z art.162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy uznał, że z treści pisma z 5.10.2022r. w ogóle nie wynika, że zawarto w nim – jak przyjął organ I instancji – wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2. Zdaniem organu odwoławczego skarżący wniósł w w/w piśmie m.in. o zwolnienie w całości od podatku od spadków i darowizn , na potwierdzenie czego złożył zgłoszenie SD-Z2, podnosząc że ma świadomość że składa je po terminie. W ocenie DIAS organ I instancji wydając bowiem przedmiotowe postanowienie podjął rozstrzygnięcie w zakresie nie sformułowanym i nie podnoszonym przez skarżącego w piśmie z dnia 5.10.2022r. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazał, że zaskarża w całości ww. postanowienie DIAS z 26.01.2023r. i wnosi o jego uchylenie lub zmianę. Wniósł również o przekazanie jego wniosku z 5.10.2022r. o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku na druku SD-Z2 i o zastosowanie wobec niego zwolnienia od podatku wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji o umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem z 20.09.2022r. przez Urząd Skarbowy w Kamiennej Górze. Skarżący wskazał, że gdyby Sąd uznał, że bez merytorycznego rozpoznania jego wniosku przez Urząd Skarbowy w Kamiennej Górze (czyli bez wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku przez ten organ) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu mógł lub nadal może merytorycznie rozpoznać wniosek, to wnosi o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że z treści pisma z 5.10.2022r. wynika w sposób oczywisty że wniosła o przyjęcie powołanego w nim zgłoszenia o nabycie spadku złożonego na druku SD-Z2 i w konsekwencji przyjęcie, że zastosowanie ma wobec niej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn . Skarżący wskazał że wniosek z dnia 5.10.2022r. ma wyodrębnioną sentencję i uzasadnienie . Drugie zdanie sentencji wniosku zaczyna się od słów: przy tym jednocześnie załączam do niniejszego pisma zgłoszenie... . Skarżący wywiódł że skoro wnosił o przyjęcie zgłoszenia o nabyciu spadku na druku SD-Z2 i w konsekwencji tego przyjęcia o zastosowanie wobec niego zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, to wnosił o przywrócenie terminu do złożenia tego zgłoszenia . Dlatego w jego ocenie organ I instancji prawidłowo uznał na podstawie treści w/w pisma, że złożył wniosek o przywrócenie owego terminu. Strona podkreśliła, że omawiany wniosek z 5.10.2022r. był wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia na druku SD-Z2. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydając zaskarżone postanowienie winien merytorycznie rozpoznać sprawę. Uchylając zaskarżone postanowienie organu I instancji, organ II instancji uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego było to skutkiem chęci uniknięcia konieczności merytorycznego rozpoznania zażalenia oraz uniemożliwienie merytorycznego rozpoznania przez właściwy do tego organ wniosku skarżącego o przywrócenie terminu, tj. przyjęcie wiadomego zgłoszenia. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy II instancji nie zna jego sprawy, a to co ustalił i wyjaśnił w postanowieniu jest bardzo zwięzłe, niewystarczające i przy tym sprzeczne z zasadami logicznego i prawidłowego rozumowania. W dalszej części argumentacji skarżący oświadczył, że omawiany wniosek z 5.10.2022r. m.in. był i jest wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wiadomego zgłoszenia na wiadomym druku. Zatem wydane postanowienie pozostawia jego wniosek bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zarówno przez organ I jak i II instancji. W jego ocenie organ nie mógł nie rozpoznać merytorycznie jego wniosku, poprzestając jedynie na uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Takie działanie doprowadziło do tego, iż żadna z kwestii jaka została poruszona przez Niego we wniosku z 05.10.2022 r. nie została oficjalnie rozstrzygnięta (żaden z 3 punktów wymienionych w zaskarżonym postanowieniu). Skarżący wskazał co prawda, że zgada się, iż postanowienie NUS w Kamiennej Górze powinno być uchylone, jednak motywy jakie legły u podstaw postanowienia DIAS we Wrocławiu są nieprawidłowe. W jego ocenie organ II instancji winien podjąć działania, a przynajmniej wskazać w jaki sposób jego wniosek o zastosowanie zwolnienia winien być przez NUS rozpatrzony. Tego niewątpliwie nie uczyniono, a wniosek podatnika pozostaje de facto dalej nie rozpatrzony. Skarżący wskazał, iż w jego ocenie termin z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter zarówno materialny, jak i procesowy, dlatego nie jest dla niego bezsporne, iż nie może zostać on przywrócony. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi . 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz.1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia DIAS uchylającego postanowienie NUS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2. Zdaniem organu odwoławczego skarżący w piśmie z 5.10.2022r. nie zawarł wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2. Natomiast strona w skardze wywiodła, że omawiany wniosek z 5.10.2022r. był wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia na druku SD-Z2, jak słusznie przyjął organ I instancji. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy, rację należy przyznać skarżącemu. Przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu sposób załatwienia sprawy narusza przepisy prawa w stopniu powodującym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ocenie Sądu z treści pisma strony z dnia 5.10.2022r. (złożonego organowi I instancji w dniu 7.10.2022r.) wynika żądanie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłej w dniu [...].12.2017r. J. L. Strona wniosła o zwolnienie w całości od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia 1/5 udziałów w spadku . Jednocześnie załączyła do pisma zgłoszenie o nabyciu spadku na druku SD-Z2 . Strona w uzasadnieniu swojego wniosku powołała szereg okoliczności usprawiedliwiających uchybienie przez nią 6 miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Wyjaśniła, że: - nie zna się na przepisach podatkowych w ogóle, i - do chwili otrzymania z Urzędu Skarbowego postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, nie wiedziała, że należy dokonać zgłoszenia o nabyciu spadku na wymienionym druku urzędowym ani w jakim czasie, - przeglądając akta sądowe w dniu 20.04.2021 r. powzięła informację o tym, że postanowienie sądu zostało przesłane do urzędu skarbowego. W związku z tym uznała, że urząd skarbowy miał wiedzę o okolicznościach nabycia przez niego udziałów w spadku po zmarłej matce J. L. oraz, że urząd ma wszystkie dane dotyczące tego spadku. Skarżący jednocześnie zauważył, iż jest świadomy tego, że zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych składa po terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a tej ustawy. Jednak w jego ocenie istotne jest to, że składa go niezwłocznie od chwili, kiedy dowiedział się, że takiego zgłoszenia należy dokonać. Skarżący zaakcentował , że nie było jego celem zatajenia czegokolwiek. Odnośnie spadku a brak wcześniejszego zgłoszenia wynikał z podanych wyżej powodów. Strona zarzuciła również że Urząd Skarbowy nie wezwał jej do złożenia zgłoszenia w ustawowym terminie ani nie poinformował jej o grożących skutkach braku takiego zgłoszenia w ustawowym terminie. Zdaniem Sądu z przytoczonych wyżej argumentów i okoliczności zawartych w piśmie z 5.10.2022r. można wysnuć wniosek iż wolą strony było złożenie żądania przywrócenia terminu o złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2. Dlatego też żądanie strony zostało słusznie zakwalifikowane jako wniosek o przywrócenie terminu w postanowieniu NUS z 26.10.2022r. Należy również zauważyć, że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien realizować od tej chwili przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 1996 r., SA/Wr 2454/95; z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2111/95). Jak wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2015r. (sygn. akt II OSK 578/14) obowiązkiem organu administracji (...) jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Organ bowiem jest tym żądaniem związany. Treść żądania wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania. Natomiast, jeśli powstają jakiekolwiek wątpliwości co do treści wniosku, w szczególności co do zawartych w nim żądań, organ ma obowiązek zwrócenia się do wnioskodawcy, aby ten sprecyzował swoje żądania. Stanowisko powyższe jest ugruntowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, tylko i wyłącznie ta strona określa przedmiot swego żądania, przy czym w razie wątpliwości co do zakresu, czy przedmiotu żądania jego uszczegółowienie należy do strony, nie zaś do sfery ocennej organu administracji (vide wyroki NSA z dnia: 5 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1632/96, publ. LEX nr 47890; 11 czerwca 1990 r. sygn. akt I SA 367/90, publ. ONSA 1990, nr 2-3, poz. 47). W sytuacji zaś, gdy żądanie strony jest zredagowane niezręcznie, w sposób niedostatecznie zrozumiały bądź budzący wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony inicjującej postępowanie. Powyższe wynika z ogólnych zasad postępowania, zawartych w art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów zasady należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ich prawa i obowiązki będące przedmiotem postępowania. Wątpliwości co do sensu podania i intencji jego autora powinny być zatem usunięte poprzez zwrócenie się do wnioskodawcy o złożenie wyjaśnień (porównaj: wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 1774/07, publ. LEX nr 518360; 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I OSK 999/05, publ. LEX nr 265751; 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA 2188/00, publ. LEX nr 81741; 14 listopada 2001 r. sygn. akt V SA 552/01, publ. LEX nr 84484). W rozpatrywanej sprawie rzeczywista wola strony wynika z jej pisma z 5.10.2022r. Żądanie skarżącego zawarte w tym piśmie zostało trafnie odczytane przez organ I instancji, który nie miał w tej mierze wątpliwości i nie zwrócił się do strony o sprecyzowanie jej żądania. W zażaleniu na postanowienie NUS strona potwierdziła w sposób jednoznaczny, że jej wolą było złożenie wniosku o przywrócenia terminu o złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2. W tej sytuacji w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie był uprawniony do zakwestionowania woli strony i przyjęcia, że strona w istocie nie złożyła wniosku o przywrócenie wyżej wymienionego terminu. Również w skardze do Sądu strona potwierdziła swoje stanowisko zawarte w zażaleniu. W związku z powyższym zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy będzie związany stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wyroku.