I SA/Wr 2352/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w W. na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. I uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia [...], nr [...], II odstępuje od orzekania w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 20 marca 2003 r. skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Gospodarstwo Rolne A w W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2003 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 185.786 zł i żądając zwrotu tej kwoty na jej rachunek bankowy. W dniach od 15 do 24 kwietnia 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Kluczborku przeprowadzili kontrolę podatkową skarżącej, zakończoną protokołem, w którym zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem środka trwałego w postaci rurociągu. Do ustaleń tego protokołu skarżąca dnia 29 kwietnia 2003 r. złożyła wyjaśnienia, a dnia 13 maja 2003 r. organ podatkowy wyjaśnienia te rozpatrzył, powiadamiając pisemnie skarżącą o ich nieuwzględnieniu. Postanowieniem Nr [...], z dnia [...] Urząd Skarbowy w Kluczborku na podstawie art. 216 i 274 b Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przedłużył termin zwrotu różnicy tego podatku wynikającej z deklaracji skarżącej za luty 2003 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na postanowienie to dnia 26 maja 2003 r. zażalenie wniosła skarżąca wnosząc o jego uchylenie i zarzucając, że zapadło ono po przeprowadzeniu wszystkich czynności objętych postępowaniem podatkowym, pozwalających zakończyć to postępowanie wydaniem stosownej decyzji. Dnia 3 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w Kluczborku wszczął postępowanie podatkowe, a dnia 23 czerwca 2003 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postanowieniem Nr [...], z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia [...] podnosząc, że art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 274 b Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym podstawę do uznania administracyjnego w zakresie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, a na mocy art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, w tym z deklaracją. W chwili wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, gdyż nie została jeszcze wydana decyzja rozstrzygająca zasadność zwrotu podatku. Na postanowienie Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274 b i art. 272 i art. 139 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie zapadło po przeprowadzeniu wszystkich czynności objętych postępowaniem podatkowym, a więc po sporządzeniu protokołu kontroli, złożeniu przez kontrolowanego wyjaśnień do protokołu oraz zajęciu przez organ podatkowy stanowiska wobec tych wyjaśnień i odrzuceniu wniosków dowodowych, zgłoszonych przez kontrolowanego. Oznacza to, że organ podatkowy dysponował już kompletnym materiałem, pozwalającym na wydanie w sprawie decyzji i nie zachodziła przesłanka konieczności dodatkowego sprawdzania zasadności zwrotu różnicy podatku, tym bardziej, że organ ten zakończył postępowanie stosowną decyzją dnia 23 czerwca 2003 r., nie przeprowadzając jakiegokolwiek dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zaskarżone postanowienie stanowi wyraz nadużycia prawa przez organ podatkowy i powoduje dla skarżącej szkodę wyrażającą się ograniczeniem odsetek należnych w przypadku zwrotu podatku jedynie do wysokości opłaty prolongacyjnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakich przypadkach prawidłowość wykazanego zwrotu podatku wymaga sprawdzenia i należy przyjąć, że konieczność podjęcia czynności sprawdzających podlega ocenie organów podatkowych i że w każdym wypadku powzięcia wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku może on skorzystać z uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postępowanie sprawdzające kończy się dokonaniem zwrotu różnicy podatku lub wszczęciem postępowania podatkowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło dnia 3 czerwca 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że jeżeli w prawie materialnym przewiduje się możliwość dokonywania oceny zasadności zwrotu podatku, która może wpłynąć na wyznaczony przepisami termin dokonania takiego zwrotu, to taka ocena dokonywana jest w ramach czynności sprawdzających (por. M. Niezgódka - Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, teza 2 do art. 274 b). Czynności sprawdzające uregulowane są w dziale V Ordynacji podatkowej. Obejmują sprawdzenie terminowości składania deklaracji, sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; mogą obejmować skorygowanie przez podatnika złożonej deklaracji oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, okazanie dokumentów, zebranie informacji od banków, zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych i domów maklerskich, a także przeprowadzenie oględzin lokalu podatnika. Czynności sprawdzające to zatem wstępna kontrola podatkowa o charakterze formalnym. Jeżeli w ramach tych czynności ujawnione zostaną uchybienia, może to spowodować wszczęcie kontroli podatkowej, o jakiej mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, celem dokonania pogłębionej, materialnej oceny prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych; z przebiegu kontroli sporządza się protokół, do którego kontrolowany może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. W sprawie niniejszej organy podatkowe zdecydowały się na przeprowadzenie w pierwszej kolejności kontroli podatkowej, obejmującej nie tylko formalne, ale przede wszystkim materialne aspekty prawidłowości rozliczenia przez skarżącą należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za okres objęty złożoną deklaracją. Zakończenie kontroli nastąpiło zgodnie z przepisem art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia skarżącej zawiadomienia o sposobie załatwienia jej zastrzeżeń. W aktach przekazanych Sądowi nie ma dowodu doręczenia skarżącej tego zawiadomienia, toteż przejąć należy, że nastąpiło to pomiędzy dniem 13 maja 2003 r. (data sporządzenia zawiadomienia) a dniem 26 maja 2003 r. (data sporządzenia zażalenia skarżącej, w którym potwierdza się doręczenie zawiadomienia). Z tą chwilą organy podatkowe były przygotowane pod względem dowodowym do wszczęcia postępowania podatkowego, co nastąpiło dopiero dnia 3 czerwca 2003 r. Nie przeprowadzały już żadnych dalszych czynności aż do wydania decyzji wymiarowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 5/02, ONSA 2002 r. Nr 4, poz. 137) przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w trybie art. 21 ust. 6 tej ustawy należy uznać za akt początkujący czynności sprawdzające, który inicjuje wstępną kontrolę podatkową; ujawnienie w wyniku czynności sprawdzających o charakterze formalnym bezzasadności zwrotu prowadzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą podziela i zauważa, że organy podatkowe badające sprawę skarżącej przyjęły odwrotny tok postępowania: najpierw wszczęły i przeprowadziły kontrolę podatkową, a następnie wydały postanowienie w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. To postanowienie nie zostało zatem wydane po to, by przeprowadzić wstępne czynności sprawdzające o charakterze formalnym, skoro w chwili wydania tego postanowienia organy podatkowe przeprowadziły już kontrolę o charakterze nie tylko formalnym, ale także merytorycznym (materialnym) i dysponowały jej wynikami. Wynikające z normy art. 274 b Ordynacji podatkowej uznanie administracyjne w zakresie oceny konieczności podjęcia czynności sprawdzających nie upoważnia organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu podatku wtedy, gdy w zakresie, który miałoby obejmować postępowanie sprawdzające, przeprowadzono już postępowanie kontrolne. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do dopuszczenia możliwości przedłużania terminu zwrotu podatku w innych sytuacjach, niż przewidziane w tym przepisie, ponieważ wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej daje organom podatkowym znacznie dalej idące rozeznanie co do prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W żadnym zaś wypadku uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być instrumentem sankcjonowania uchybień w zakresie sprawności postępowania organów podatkowych. Zdaniem Sądu wydane przez Urząd Skarbowy w Kluczborku w sprawie podlegającej rozpoznaniu postanowienie z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane zostało sprzecznie z normami art. 274 b Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem w chwili wydania tego postanowienia nie zachodziła już potrzeba przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku. Wadliwość ta przenosi się na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], skoro postanowienie tego organu utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Prowadzi to do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie art. 135 tego Prawa uchylono także poprzedzające postanowienie Izby Skarbowej postanowienie Urzędu Skarbowego, by wyeliminować z obrotu prawnego i ten naruszający prawo akt. Mimo uwzględnienia skargi odstąpiono od określenia czy i w jakim zakresie zaskarżone postanowienie może być wykonane (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ponieważ postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku nie podlega wykonaniu, toteż orzekanie w tej kwestii byłoby bezprzedmiotowe. Na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono od organu, który wydał zaskarżony akt, na rzecz skarżącej kwotę 10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmującą zwrot wpisu od skargi.