I SA/Wr 2357/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja podatkowa Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wydana na rzecz M. B. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że strona wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. zwróciła się do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. zakresie. W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A zajmuje się produkcją mieszanek mineralno-bitumicznych oraz budową dróg kołowych i szynowych. W dniu 19 czerwca 2013 r. A zawarło umowę z B we W. na wykonanie remontu drogi wojewódzkiej nr 347 odcinkami (dalej: umowa). Termin realizacji niniejszej umowy zgodnie z § 3 pkt 3 umowy wyznaczony był na dzień 30 września 2013 r. W dniu 24 września 2013 r. podpisano aneks nr [...] do umowy, którym zmieniono termin realizacji umowy z dnia 30 września 2013 r. na dzień 21 października 2013 r. Dnia 8 listopada 2013 r. na podstawie protokołu nr [...] dokonano rozpoczęcia czynności odbiorowych przedmiotowego zadania. Komisja dokonująca odbioru w zakresie terminowości wykonania robót (dalej: Komisja) stwierdziła m.in., że wykonane zamówienie podstawowe nie zostało zakończone w zakresie barier energochłonnych. Komisja ta ujawniła następujące braki kwalifikujące się do usunięcia: konieczność poprawienia cieku w P., poprawienia (zweryfikowania) oznakowania poziomego, poprawienia estetyki wykonania poboczy, poprawienia regulacji wpustów ulicznych, dokonania regulacji wjazdów na posesje, uporządkowania terenu budowy. Ostatecznie komisja postanowiła odstąpić od odbioru do czasu wykonania robót poprawkowych i zamontowania barier. Ponowny termin odbioru miał zostać ustalony po pisemnym zgłoszeniu wykonawcy o zakończeniu robót poprawkowych i wykonaniu barier ochronnych. W dniu 8 listopada 2013 r. strona wykonała roboty poprawkowe i zamontowała bariery i wieczorem 8 listopada 2013 r. zgłosiła gotowość do odbioru. W dniu 18 listopada 2013r. dokonano odbioru końcowego robót. Komisja stwierdziła, że termin zakończenia przekroczony został o 18 dni (liczony od 22 października do 8 listopada). Komisja w zakresie zgodności wykonanych robót z dokumentami kontraktowymi stwierdziła, iż roboty są zgodne z obmiarem i kosztorysem powykonawczym potwierdzonym przez inspektora nadzoru. Stwierdziła również, że nieprawidłowości wskazane w protokole nr [...] z dnia 8 listopada 2013 r. zostały usunięte. Oceniła jakość robót jako "dobra". W dniu 19 listopada 2013 r. wystawiono fakturę sprzedażową na wykonane roboty. W dniu 10 grudnia 2013 r. B wystawiła wnioskodawcy notę księgową nr [...]/2013 obciążając firmę kwotą 183.726,18 zł tytułem kary umownej zgodnie z § 11 ust. 2 pkt a) umowy z tytułu nieterminowego wykonania robót. Według § 11 ust. 2 pkt a) umowy "Wykonawca płaci Zamawiającemu kary umowne za przekroczenie umownego terminu wykonania przedmiotu umowy oraz nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze lub w okresie rękojmi lub gwarancji, w wysokości 0,2% wartości umownej brutto." W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: czy zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót jest kosztem uzyskania przychodu w 2013 r.? Zdaniem strony zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót jest kosztem uzyskania przychodu w 2013 r. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. podkreślono, że kary umowne z innego tytułu niż określone w ww. przepisie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Nie stanowią kosztu podatkowego tylko te kary które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ dokonał analizy art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz.121; dalej: k.c.). W jej wyniku stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: po pierwsze, pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, po drugie, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., i po trzecie, być właściwie udokumentowany. W analizowanej sytuacji kara umowna została zasądzona w związku z nieterminowym wykonaniem - wynikającym z umowy i aneksu do umowy - zamówienia na wykonanie remontu drogi. W pierwotnie ustalonym przez strony kontraktu terminie wnioskodawca nie wykonał barier energochłonnych oraz został zobowiązany przez komisję dokonującą odbioru w zakresie terminowości wykonania robót do poprawienia cieku w P., poprawienia oznakowania poziomego, poprawienia estetyki wykonania poboczy, poprawienia regulacji wpustów ulicznych, dokonania regulacji wjazdów na posesje, uporządkowania terenu budowy. Wyłączną przyczyną poniesionego przez wnioskodawcę wydatku związanego z zapłatą kary umownej było jego nieprawidłowe działanie, który - w tym przypadku nie zachował należytej staranności w wykonaniu realizacji przedmiotowej umowy. Naliczona kara wynika z okoliczności, na które strona miała wpływ i nie można uznać jej za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zauważyć należy, że kary umowne i odszkodowania wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu, jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że będąca przedmiotem zapytania kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. 1.3. Pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenia stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. 1.4. W odpowiedzi z dnia 5 września 2014 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. W jej uzasadnieniu zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W opinii skarżącego regulacja ta dotyczy wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie i nie zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań. Do kosztów uzyskania przychodów, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie będą mogły być zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne oraz odszkodowania z tytułu: 1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, 2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, 3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skarżący argumentował, że bezpośrednio z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone tylko takie kary umowne, czy też odszkodowania, które są związane ze "zwłoką", a więc kwalifikowanym opóźnieniem dłużnika-podatnika. Zdaniem skarżącego względem wydatków na kary umowne i odszkodowania zastosowanie musi znajdować ogólny warunek zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, czyli poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zapłacona przez skarżącego kara nie była żadną z kar wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wykonawca zachował należytą staranność w realizacji przedmiotowej umowy a opóźnienie w terminowym wykonaniu umowy spowodowane było przyczynami niezależnymi od niego, roboty zostały wykonane zgodnie z umową i bieżącymi poleceniami zamawiającego, a fakt należytego wykonania umowy wynika z opisanego w skardze stanu faktycznego. Jak wskazuje utarta praktyka w realizacji tego rodzaju prac, niepoprzedzonych projektem, umiejscowienie barier, przepustów drogowych, malowania drogowego i tym podobnych instalacji następuje na bieżąco, w czasie prac, w toku ustaleń z przedstawicielami zamawiającego. Brak wskazania miejsca montażu bariery w czasie realizacji umowy mimo pytań w tej kwestii stanowił dla wykonawcy jednoznaczną informację, że ten zakres nie jest objęty umową, podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do przepustów, z których zamawiający także ostatecznie zrezygnował. Należy nadto nadmienić, że miejsce montażu spornej bariery zostało ostatecznie wskazane przez przedstawicieli zamawiającego dopiero po fakcie zgłoszenia robót do odbioru. Wskazuje to, zdaniem skarżącego, iż jedyną przyczyną opóźnienia w odbiorze robót o czas wskazany w treści kwestionowanej noty jest brak współdziałania zamawiającego w realizacji postanowień łączącej strony umowy, a nie jak wskazał organ brak należytej staranności wnioskodawcy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej argumentację, ustosunkowując się do jej zarzutów. 2.3. W treści pisma procesowego z dnia 27 listopada 2014 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Wskazał, że zapis w protokole nr [...] z dnia 8 listopada 2013 r., związany z brakiem montażu barier ochronnych (który stanowił podstawowy powód, uniemożliwiający terminowy odbiór prac) spowodowany był wyłącznie zbyt późnym przekazaniem przez zamawiającego danych technicznych, umożliwiających ich zamontowanie. Dane, dotyczące miejsca montażu barier ochronnych, skarżący otrzymał już po dacie zgłoszenia robót do odbioru. Wcześniej, mimo wielokrotnych monitów, informacji tej nie udało się uzyskać. Sposób umiejscowienia spornych barier nie wynikał nadto z żadnej innej dokumentacji wykonawczej przekazanej wykonawcy wraz z umową. Jak wskazuje utarta praktyka w realizacji tego rodzaju prac, niepoprzedzonych projektem, umiejscowienie barier, przepustów drogowych, malowania drogowego i tym podobnych instalacji następuje na bieżąco, w czasie prac, w toku ustaleń z przedstawicielami zamawiającego. Brak wskazania miejsca montażu bariery w czasie realizacji umowy mimo pytań w tej kwestii stanowił dla wykonawcy jednoznaczną informację, że ten zakres nie jest objęty umową, podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do przepustów, z których zamawiający także ostatecznie zrezygnował. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie wniesiona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. W świetle art. 14b § 3 Op, opis ten powinien być wyczerpujący. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zaś jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla Sądu. Jedyna dopuszczalna ingerencja organu podatkowego w stan faktyczny przedstawiony przez stronę związana jest z uznaniem go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Należy podkreślić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny przez skarżącego nie może być także uzupełniany na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Natomiast w sprawie bowiem już na etapie postępowania sądowo-administracyjnego skarżący próbuje udowadniać, że naliczenie ww. kary umownej nastąpiło bez jego winy lub dotyczyło czynności, które nie były objęte umową. Takie okoliczności nie mogły być brane pod uwagę przez organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym. 3.3. Należy wskazać, że zarówno skarżący, jak i organ podatkowy słusznie powołują się na te same przepisy, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. lecz dochodzą do odmiennych konkluzji. Rozstrzygając spór w rzeczonym zakresie rację w sprawie należy przyznać organowi podatkowemu. 3.4. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne są instytucją prawa cywilnego (prawa zobowiązań). Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c. kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w razie powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Kara umowna nie może być jednak co do zasady środkiem umarzania zobowiązań. Przepis art. 483 § 2 k.c. stanowi bowiem, że dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 § 1 k.c.). Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zostać zaliczone tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu: 1/ wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2/ zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; 3/ zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z należytym wykonywaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. LEX). 3.5. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wyraźnie wskazał na karę umowną z tytułu nieterminowego wykonania robót naliczoną na podstawie § 11 ust. 2 pkt a) umowy, opisał też szeroko okoliczności stwierdzenia przez Komisję braków w wykonanych robotach i konieczność dokonania robót poprawkowych oraz fakt przekroczenia terminu zakończenia robót o 18 dni. Wykazany przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wprost wskazuje na karę umowną naliczoną na skutek zwłoki w usunięciu wad wykonanych przez niego robót. Taka zaś kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.