I SA/Wr 236/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi V Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.566.2024.2.AK w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.566.2024.1.MS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2025 r. (nr 0113-KDIPT2-3,4011.566.2024.2.AK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ), po rozpatrzeniu zażalenia V. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Strona skarżąca, Spółka, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 listopada 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.566.2024.2.MS) o zastosowaniu w sprawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. (nr DD3.8201.1.2018). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy wykonywana dokumentacja techniczna/projektowa, w szczególności koncepcje, projekty budowlane/wykonawcze, tworzone lub współtworzone przez pracowników Spółki - działu E., co do których prawa autorskie przekazywać oni będą na Spółkę w ramach umowy o pracę i Programu, stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla których możliwe jest zastosowanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w związku z przeniesieniem tych praw na rzecz pracodawcy? 2. Czy dla zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1) u.p.d.o.f., w związku ze stworzeniem utworów i przeniesieniem praw autorskich do utworów stanowiących dokumentację techniczną (koncepcji, projektów budowlanych/wykonawczych) pracownik Spółki - twórca, który stworzył taki utwór, musi posiadać uprawnienia budowlane (do projektowania) w zakresie dotyczącym danego utworu? 3. Czy dla możliwości zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu uzyskiwanego przez pracowników Spółki z tytułu pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich do utworów, stoi na przeszkodzie okoliczność, że utwór tworzony jest niekiedy w ramach zespołów składających się z pracowników Spółki i/lub pracowników podmiotów trzecich, tj. że zaistnieje tzw. współautorstwo utworu? 4. W przypadku stwierdzenia przez Organ w ramach udzielania interpretacji podatkowej, że kwestia tworzenia utworów w ramach zespołów składających się również z pracowników podmiotów trzecich wyklucza zastosowanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodów, to czy w sytuacji, gdyby odrębna umowa z podmiotami trzecimi przewidywała nabycie majątkowych praw autorskich do wyników prac tych osób w całości przez Spółkę, a kolejno przez podmiot trzeci (np. po zapłacie wynagrodzenia należnego Spółce lub po podpisaniu protokołu odbioru), to czy okoliczność ta wpływałaby na możliwość zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu dla pracowników Spółki współtworzących dany utwór i przenoszących do niego prawa na Spółkę? 5. Czy możliwe jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego za pracę twórczą i przeniesienie majątkowych praw autorskich jako część wynagrodzenia zasadniczego w wysokości co do zasady wynoszącej 50% wynagrodzenia zasadniczego za pracę (bez wynagrodzenia za okresy absencji, godziny nadliczbowe itp.) przy jednoczesnym ustaleniu, że wartość pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego nie będzie niższa niż minimalne wynagrodzenie za pracę zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa? 6. Czy do przychodu uzyskiwanego przez pracowników Spółki z tytułu pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich do utworów obejmujących dokumentację techniczną /projektową (koncepcję, projekty budowlane/wykonawcze) powstałych w związku z zatrudnieniem (stosunkiem pracy) pracowników działu E. ustalonego co do zasady sztywno w wysokości 50% wynagrodzenia zasadniczego, z wyłączeniem wynagrodzenia za okresy absencji w pracy, Wnioskodawca (jako płatnik) może zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1) U.P.D.O.F., stosując jednocześnie do przychodu niemającego charakteru pracy twórczej normę art. 22 ust. 2 ww. ustawy? Postanowieniem z DIKS z dnia 22 listopada 2024 r. (nr 0113-KDIPT2 3.4011.56 . 2024.2.MK) DKIS stwierdził, że do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. (nr DD3.8201.1.2018. W uzasadnieniu wskazał, że z treści tej interpretacji wynika, że interpretacja ta dotyczy stosowania – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f – 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego. Celem interpretacji ogólnej prawa podatkowego jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Wskazano, że w interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: - powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu, - dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, - wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy. Zdaniem DKIS zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r. znak DD3.8201.1.2018 dotyczą stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Wobec tego do zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna. DKIS wskazał, że wniosek jest więc bezprzedmiotowy. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 — dalej O.p.), poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i uznanie, że w sprawie znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna, a tym samym naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Spółki. Zaskarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z z dnia 22 listopada 2024 r. W uzasadnieniu powołał treść art.14a § 1 O.p., art. 14b § 1 O.p. i art. 14b § 5a O.p. W uzasadnieniu wskazano, że skoro zagadnienie i stan prawny wskazany w interpretacji ogólnej pokrywa się z wnioskiem o interpretację indywidualną - organ podatkowy nie może wydać interpretacji indywidualnej, tylko zobowiązany jest wydać postanowienie zgodnie z ww. art. 14b § 5a O.p. Wskazano, że przepis art. 14a § 5a O.p. nie wymaga natomiast absolutnej zgodności (całkowitego pokrywania się) zakresów przedmiotowych: wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Wyjaśniono, że zadane we wniosku pytania, a także własne stanowisko w sprawie wskazują bezsprzecznie, że wniosek dotyczy przede wszystkim możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a więc kwestii wynikającej z interpretacji ogólnej z dnia 15 września 2020 r. znak DD3.8201.1.2018. Przytoczono zarówno treść interpretacji ogólnej jak i zadanych przez Wnioskodawcę pytań. W skardze do Sądu Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) przepisu art. 14b § 5a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo tego, że: a) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym; b) treść interpretacji ogólnej nie pozwala uzyskać odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącą pytania, co powinno było skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej; 2) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h oraz 14k O.p., poprzez: a) niewydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nieudzielenie odpowiedzi na zadane przez Skarżącą we wniosku pytanie, w sytuacji gdy interpretacja ogólna nie rozstrzyga zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawia Skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej; b) odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie w sytuacji, gdy Organ podatkowy w analogicznych sprawach takie interpretacje wydawał; 3) przepisu art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g §, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przerzucenie przez organ podatkowy ciężaru interpretacyjnego na Skarżącą spółkę. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia wydanego w I instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność (zgodność z prawem) zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. znak DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego. Należało zatem ustalić, czy zastosowana w sprawie interpretacja ogólna rozstrzyga kwestię obejmującą złożony przez spółkę wniosek, czy też nie. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do art. 14b § 5a O.p. jeżeli przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., pozwala na przyjęcie, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mają "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1a pkt 1 O.p.). Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 746/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie, co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień, zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc, co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p., podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Druga przesłanka wynikająca z art. 14b § 5a O.p dotyczy stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym", co do tego, który stanowi tło opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być analogiczny, podobny, czy "mający zastosowanie" - jak w przypadku pierwszego warunku, ale identyczny, "taki sam". Przepisy prawa podatkowego, których wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania wraz z uzasadnieniem prawnym znajduje się w interpretacji ogólnej (art. 14a § 1a pkt 2 O.p.) muszą być dokładnie tymi przepisami, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona pierwsza wynikająca z treści art. 14b § 5a O.p. przesłanka, gdyż treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie analizy interpretacji ogólnej nie można ustalić odpowiedzi na pytanie czy wykonywana dokumentacja techniczno/projektowa stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (pytanie nr 1 Wniosku), ani czy pracownik spółki – twórca, który stworzył taki utwór musi posiadać uprawnienia budowlane (pytanie nr 2 Wniosku), jak rozliczyć koszty uzyskania przychodu przy współautorskie (pytanie nr 3 i nr 4 Wniosku), zasad ustalanie wysokości honorarium autorskiego i związanych z tym koszty uzyskania przychodu (pytanie nr 5 Wniosku), Analiza powyższej interpretacji ogólnej, prowadzi do wniosku, że choć dotyczy ona zagadnienia związanego z wykładnią przepisów dotyczących zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, to jednak ma walor ogólny, uniwersalny. Nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii objętych wnioskiem. Zasadniczo wyznacza jedynie pewien kierunek dla Organów wydających interpretacje indywidualne. Zawiera wskazówki, wytyczne, które mogą być pomocne przy ustalaniu w konkretnej sprawie, czy mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów do honorarium autorskiego. Nie pozwala ona jednak na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe, czy nieprawidłowe, a zatem czy może ona skorzystać z ochrony, jaką zagwarantowano w art. 14k o.p. W ocenie Sądu, DKIS powinien w tej konkretnej sprawie, w szczególnie po rozważeniu, czy wniosek może być rozpoznany, z uwagi na teść art. 14b § 1 i art. 3 ust.2 O.p. (tj. m.in. czy pytanie dotyczy przepisów prawa podatkowego) dać Wnioskodawcy jednoznaczną i konkretną odpowiedź, czy jego stanowisko jest prawidłowe i czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wtedy zostanie spełniona gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej. Wydanie przez DKIS postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej, w istocie rzeczy pozostawia Wnioskodawcę bez jasnej odpowiedzi na jego problem i zmusza do samodzielnej interpretacji przepisów. Zdaniem Sądu, w sprawie nie było przesłanek do zastosowania interpretacji ogólnej w zakresie wszystkich pytań Wnioskodawcy, a tym samym DKIS naruszył art. 14b § 5a O.p., art. 14b § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie wydane w I instancji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.