I SA/Wr 2361/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą E. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w wysokości 16.908 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, kwotę podatku od towarów do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT nr [...]/2010 z [...] grudnia 2010 r. w kwocie 218 zł . Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A E. Ł., zajmowała się m.in. świadczeniem robót budowlanych i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym ten podatek w okresach kwartalnych. W rozliczeniu złożonym za IV kwartał 2010 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca wystawiła dla męża i ujęła w rozliczeniu fakturę VAT nr [...]/2010 z dnia [...] grudnia 2010 r. na kwotę netto 991,15 zł i VAT (22 %) w kwocie 218,06 zł, zgodnie z treścią faktury za: 1) położenie tynku wewnątrz budynku i 2) montaż regipsów. W ocenie organu kontroli skarbowej faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miała bowiem dokumentować sprzedaż usług budowlanych dotyczących inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych, które to nieruchomości zostały sprzedane już kilka miesięcy wcześniej. Z tego powodu organ kontroli skarbowej uznał, że podatek zawarty w tej fakturze powinien być przez skarżącą zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 zm.; dalej: ustawa o VAT). W rozliczeniu złożonym za IV kwartał 2010 r. organ kontroli skarbowej stwierdził nadto zaniżenie podatku należnego o kwotę 30.055 zł poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokalu użytkowego w budynku w Piechowicach, stanowiącego odrębną własność, dokonanej przez małżonków E. i T. Ł. umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2010 r. (Repertorium A nr [...]/2010) - w udziałach wynoszących odpowiednio 2/3 i 1/3. Wskazany lokal został wybudowany na nieruchomości, którą małżonkowie nabyli w 2009 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]/2009) w dniu [...] maja 2009 r. Z umowy tej wynika, że małżonkowie nabyli nieruchomość zabudowaną wraz z rozpoczętą budową budynku (na etapie piwnic). Zakup został dokonany do majątków osobistych: skarżącej - w udziale wynoszącym 2/3 części i męża skarżącej - w udziale 1/3 części. Umowa ta była poprzedzona zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] kwietnia 2009 r. umową przedwstępną (Repertorium A [...]/2009). W § 9 umowy przedwstępnej kupujący małżonkowie oświadczyli, że na nieruchomości zamierzają wspólnie wybudować budynek mieszkalno-usługowy (na parterze miały zostać wybudowane lokale użytkowe, a na wyższych kondygnacjach - lokale mieszkalne). Kupujący zobowiązali się, po wybudowaniu budynku, do zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że lokale użytkowe wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność mąż skarżącej, a lokale mieszkalne wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność skarżąca. Z ustaleń organu podatkowego (oświadczenie męża skarżącej) wynika, że mąż skarżącej do końca 2010 r. nie ponosił żadnych wydatków związanych z pracami budowlanymi przeprowadzonymi na zakupionej nieruchomości. Wydatki te poniosła skarżąca i ujęła je w kosztach swojej firmy, w szczególności 2/3 wartości zakupu nieruchomości oraz 2/3 opłaty notarialnej poniesionej w związku z ww. nabyciem. Ponadto w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz pozostałe wydatki przeznaczone na realizację inwestycji. Organ I instancji ustalił także, że do dnia [...] grudnia 2010 r., tj. do dnia zawarcia przez małżonków przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu użytkowego, położonego w budynku postawionym na zakupionej w 2009 r. nieruchomości, nie została podjęta decyzja w zakresie podziału między małżonkami kwoty, którą mieli uzyskać ze sprzedaży lokalu użytkowego. Z tego powodu organ I instancji przyjął, iż zbywcami lokalu użytkowego byli oboje małżonkowie w proporcjach stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości. Skarżąca zaś, jako osoba, która nieruchomość zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ukończyła na niej rozpoczętą inwestycję, a następnie dokonała wraz z mężem sprzedaży, stanowiącego odrębną własność, lokalu użytkowego w wybudowanym budynku - winna opodatkować podatkiem od towarów i usług uzyskany z tytułu ww. transakcji sprzedaży obrót w wysokości 2/3 kwoty zbycia lokalu użytkowego. Nie wykazując ww. sprzedaży w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. zaniżyła obrót i należny podatek od towarów i usług. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.), art. 198 K.c. i art. 206 K.c. poprzez błędną wykładnię, naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Uzasadniając zarzuty odwołania strona wskazała na zapis § 9 przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości z [...] kwietnia 2009 r., w którym postanowiono, że wybudowane na nieruchomości lokale użytkowe zostaną przyznane na wyłączną własność mężowi skarżącej. Zdaniem skarżącej, z zapisu tego wynika, że małżonkowie skorzystali z uprawnienia wynikającego (jak się przyjmuje w orzecznictwie) z art. 201 K.c. i dokonali tzw. podziału rzeczy quoad usum (tj. do używania). Dokonany podział powinien zaś być uwzględniony przez organ przy dokonaniu prawnopodatkowej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że to od podatnika zależy jaka część jego majątku zostanie przeznaczona do działalności gospodarczej, a w przypadku małżonków - gdy jeden prowadzi działalność gospodarczą a drugi nie - jaka część majątku jest związana z taką działalnością prowadzoną przez jednego z małżonków. Wskazała, że nie zgadza się z podważeniem przez organ podatkowy faktycznego podziału nieruchomości dokonanego przez małżonków. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął istotne zeznania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej we W , po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim odmienne postrzeganie przez skarżącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dotyczącego posiadania przez skarżącą prawa współwłasności w zakupionej, a następnie sprzedanej nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że w obu aktach notarialnych z 2009 r. dotyczących zakupu nieruchomości wyraźnie postanowiono, że zakup został dokonany do majątków osobistych: skarżącej - w udziale wynoszącym 2/3 części i męża skarżącej - w udziale 1/3 części. Małżonkowie nigdy nie dokonali zaś prawnego wydzielenia i przekazania na wyłączną własność mężowi skarżącej sprzedanego później lokalu użytkowego. W ocenie organu odwoławczego, zawarty § 9 umowy przedwstępnej zapis, na który powołuje się skarżąca w odwołaniu - dotyczący zamiaru wspólnego wybudowania przez małżonków na nieruchomości będącej przedmiotem umowy budynku mieszkalno-usługowego i zobowiązania się, po wybudowaniu budynku, do zniesienia współwłasności w ten sposób, że lokale użytkowe nabędzie na wyłączną własność mąż skarżącej, a lokale mieszkalne skarżąca - jest tylko oświadczeniem kupujących dotyczącym zobowiązania się do dokonania (w przyszłości) zniesienia współwłasności i określonego sposobu korzystania z posiadanej przez współwłaścicieli nieruchomości. Złożonego oświadczenia nie można uznać za potwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w momencie dokonywania sprzedaży części tej nieruchomości (lokalu użytkowego), skoro z żadnego dokumentu nie wynika dokonanie zniesienia, bądź zmiany wysokości udziałów małżonków we współwłasności. Organ odwoławczy zauważył także, że skarżąca przyjęła w koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej 2/3 ceny zakupu nieruchomości. Nadto z zeznań pracowników skarżącej oraz analizy wydatków poniesionych na materiały budowlane wynika, że prace przy wznoszeniu budynku posadowionym na nieruchomości wykonywało w całości przedsiębiorstwo skarżącej, ponosząc także koszty w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy ocenił, że w sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe. Bezskuteczna okazała się jedynie próba przesłuchania męża skarżącej oraz świadka stale zamieszkującego poza granicami kraju. Świadek ten udzielił jednak wyjaśnień na piśmie. W ocenie organu podatkowego, nie było potrzeby przeprowadzania w sprawie dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy zauważył także, że skarżąca nie wskazuje w odwołaniu, jakich świadków należało jeszcze w sprawie przesłuchać, zeznania których z nich pominięto oraz jakie jeszcze w sprawie dowody należałoby przeprowadzić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 196 § 1 K.c., art. 198 K.c. i art. 206 K.c., poprzez błędną wykładnię; 2) art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i granicach prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 3) art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 190 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, niepowiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady jawności postępowania, 4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 5) art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 6) art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadków, nie rozważenie wniosków dowodowych skarżącej. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca podniosła, że w przedwstępnej umowie kupna nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2009 r. małżonkowie (jako kupujący) zawarli oświadczenie, z którego wynika, że po wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego zobowiązali się do dokonania zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że wybudowane lokale użytkowe wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność mąż skarżącej, a lokale mieszkalne wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność skarżąca. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego i wyroki sądowe skarżąca wywiodła, że przytoczone zapisy stanowią umowę podziału do korzystania, a małżonkowie jako współwłaściciele korzystali z poszczególnych części nieruchomości na zasadzie wyłączności. Z tego powodu skarżąca nie zgadza się z opodatkowaniem 2/3 obrotu uzyskanego w tytułu sprzedaży lokalu użytkowego położonego na parterze nieruchomości. Uznaje bowiem, że sprzedaż ta dotyczyła wyłącznej własności męża skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organów podatkowych skarżąca w 2010 r. jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała odpłatnej dostawy towaru w postaci lokalu użytkowego, a ściślej 2/3 udziałów we wskazanym lokalu. Zdaniem organów podatkowych, dostawa ta odpowiada definicji dostawy towaru z art. 7 ust.1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wywodziła, że faktycznym użytkownikiem sprzedanego lokalu użytkowego, pomimo posiadania tylko 1/3 udziałów w lokalu, był mąż skarżącej. Z tego powodu nie można twierdzić, że skarżąca dokonała dostawy towaru (udziału w lokalu użytkowym) działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, iż dokonała dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnia to, zdaniem skarżącej, zarzut naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne (czynności prawne). Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Nadto podkreśla się, że z ogólnych zasad podatku od towarów i usług wynika, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.). Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy - taxable person acting as such). Ta podwójna identyfikacja podatnika przy wykonywaniu przezeń czynności opodatkowanych w połączeniu z oderwaniem czynności opodatkowanych od ich skutków na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) pozwala na uznanie za czynność opodatkowaną jedynie tej części umowy cywilnej, która faktycznie jest wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ülzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat wyodrębniona była prywatna część mieszkalna, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik (tak Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2015, pkt 3 i pkt 9). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżąca dokonała dostawy towaru związanej z jej działalnością gospodarczą, a więc w działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego prawnopodatkowej oceny. Skarżąca w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego, wskazując na zapis § 9 umowy przedwstępnej z 2009 r. kupna nieruchomości, podnosiła, że parter budynku, który obejmował zbywany lokal użytkowy pozostawał w całości do wyłącznej dyspozycji jej męża. W § 9 znajdującej się w aktach administracyjnych umowy postanowiono, że wybudowane na nieruchomości lokale użytkowe zostaną przyznane na wyłączną własność mężowi skarżącej – bez spłat i dopłat. Pomimo, że zapis ten wskazuje raczej na umowę przedwstępną zniesienia współwłasności nieruchomości (art. 210 K.c.), koncepcję skarżącej, iż zapis ten, na tle całokształtu okoliczności sprawy, należy ocenić jako umowę podziału nieruchomości do używania (art. 201 K.c.), nie można a priori wykluczyć. W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego cywilistyczna ocena zapisu § 9 wskazanej umowy nie ma jednak decydującego znaczenia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że zapis § 9 umowy przedwstępnej, niezależnie od jego cywilnoprawnej oceny, nie został zrealizowany w żaden sposób. Skarżąca podjęła bowiem faktyczne i prawne czynności dotyczące całej zakupionej nieruchomości i dokonywała tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że na podstawie zeznań świadków (pracowników skarżącej) organy podatkowe ustaliły, iż prace przy budowie budynku na zakupionej nieruchomości wykonali w całości pracownicy zatrudnieni przez skarżącą. Na podstawie rejestru zakupu ustalono także, że to skarżąca finansowała zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na wykonanie tej inwestycji. Skarżąca zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodu 2/3 kosztów zakupu nieruchomości oraz w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz pozostałe wydatki przeznaczone na realizację tej inwestycji. Do czasu ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży małżonkowie nie dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości zapowiadanego w § 9 umowy przedwstępnej. Lokal sprzedali jako współwłaściciele. Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży lokalu użytkowego, który zgodnie z rzekomymi nieformalnymi ustaleniami małżonków miał stanowić wyłączną własność męża skarżącej, nie przeszły na jego wyłączną własność. Wskazać należy, że na wezwanie organu strona oświadczyła, że małżonkowie nie zdecydowali o sposobie podziału uzyskanej ze sprzedaży kwoty. Przytoczone okoliczności zaprzeczają twierdzeniom skarżącej, że parter budynku z lokalem użytkowym pozostawał do wyłącznej dyspozycji jej męża, a tym samym nie dotyczył jej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy ze skarżącą, że to od podatnika zależy, jaka część jego majątku zostanie przeznaczona do działalności gospodarczej. Decyzja ta nie może jednak polegać na formalnej deklaracji, lecz musi się manifestować w rzeczywistych działaniach (lub ich braku). W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, działania skarżącej dowodzą, że od momentu zakupu do dnia ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży traktowała całą inwestycję jako element prowadzonej działalności gospodarczej, a więc dokonała dostawy lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając jako podatnik podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, a tym samym nie naruszyły przepisów prawa materialnego. W sprawie ani nie zniesiono współwłasności nieruchomości, ani nie wykazano dorozumianego podziału do używania, wyłączającego część majątku z zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności. Małżonkowie w jednym akcie notarialnym wydzielili przedmiotowy lokal użytkowy i dokonali jego zbycia jako współwłaściciele. Skarżąca wbrew podnoszonym zarzutom budynek traktowała jako związany z działalnością gospodarczą, koszty nabycia i dalszej budowy wykazując w ramach działalności gospodarczej, w tym dokonując rozliczenia podatku naliczanego z tytułu nabycia materiałów. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły także przepisów prawa procesowego. Wskazane w skardze przepisy art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że organy działają na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Sprowadzał się do zakupu, wykonania prac budowlanych, a następnie sprzedaży udziału w lokalu użytkowym. Sporna była natomiast jego prawnopodatkowa ocena. W sprawie na podstawie towarzyszących okoliczności należało ocenić, czy skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W skardze poza sformułowaniem zarzutów nie wskazano, jakie jeszcze okoliczności skarżąca chciałaby wyjaśnić. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie tych przepisów skarżąca łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków. Skarżąca nie wskazuje jednak, jakich jeszcze świadków organy powinny przesłuchać oraz na jaką okoliczność. Nie wyjaśniła także, o jakich czynnościach nie została powiadomiona lub w jaki jeszcze inny sposób organy naruszyły zasadę jawności postępowania, co także zarzucono w skardze. Z akt administracyjnych wynika zaś, że skarżąca w postępowaniu podatkowym posiadała pełnomocnika, a organy podatkowe przestrzegały obowiązujących procedur, w tym w zakresie zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd skargę oddalił.