I SA/Wr 2363/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Jolanta Ryndak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 600 zł (sześciuset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]., nr [...]– wydaną po rozpoznaniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., nr [...], uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...]., nr [...]- Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przede wszystkim podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzając w tym zakresie, iż w dniu [...]strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu JDA SAD nr [...]sprowadzony z Niemiec pojazd kolekcjonerski - samochód osobowy marki Porsche 924, wyprodukowany w 1977 roku, nr nadwozia [...], o pojemności silnika 1.960 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi umowę kupna z dnia [...]opiewającą na kwotę [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, ocenę techniczną nr [...]z dnia [...]oraz nr [...]z dnia [...]., zaświadczenie nr [...] (L. dz. [...]) z dnia [...] wystawione przez D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. oraz deklarację wartości celnej. Organ pierwszej instancji zakwestionował wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego umowy, uznając iż nie może być ona przyjęta, w części dotyczącej ceny sprowadzanego pojazdu, a następnie – decyzją z dnia [...]., nr [...]uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę [...]. Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił podstawy swojego orzeczenia. Wywodził, iż w art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanowiono zasadę, po myśli której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Organ drugiej instancji powołał się na podobne stanowisko, jakie na gruncie prawa celnego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 listopada 1993 r. (sygn. akt V SA 1318, 1319/93), z dnia 10 sierpnia 1995 r. (sygn. akt SA/Kr 1090/95), z dnia 1 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SA/Bk 713/97) i z dnia 17 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 839/97). Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że organ celny winien przeprowadzać szczegółową analizę deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej importowanego towaru (w tym przypadku - używanego pojazdu samochodowego), a w sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących np. formalnej czy materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej, podjąć działania mające na celu ustalenie, czy cena wskazana w dokumencie zakupu dołączonym do zgłoszenia celnego nie została zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę, że organy celne nie mogą bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach załączonych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą. Nie poddanie takich dokumentów ocenie pod względem ich wiarygodności materialnej stanowiłoby naruszenie zasad postępowania, nakazującego organom celnym należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Jak podkreślił, podobne stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1993 r. (sygn. akt V SA 1310-1311/93) oraz z dnia 27 kwietnia 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 1108/94). W celu ustalenia, czy wartość pojazdu zadeklarowana przez zgłaszającego odpowiada rzeczywistej wartości zgłoszonego, towaru, na podstawie specjalistycznego wydawnictwa, to jest Schwacke Liste organ celny porównuje wartość rynkową pojazdu tej samej marki, typu i modelu na rynku zachodnioeuropejskim z ceną wskazaną w dokumencie zakupu. W sytuacji gdy brak jest notowań w katalogu Schwacke Liste, a organ celny ma wątpliwości dotyczące wiarygodności dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, ma prawo zasięgnąć opinii biegłego. Należy jednak pamiętać, jak podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że opinia taka nie jest dla organu celnego wiążąca, może natomiast być wykorzystywana posiłkowo przy ustaleniu wartości celnej towaru na potwierdzenie czego organ przytoczył niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1993 r. (sygn. akt V 1234/93) i wskazał, iż sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w L. powołał biegłego celem ustalenia średniej wartości samochodu marki Porsche 924 na rynku zachodnioeuropejskim oraz średniej wartości rynkowej na polskim obszarze celnym. Porównanie wartości sprowadzonego pojazdu kolekcjonerskiego określonej w umowie kupna z dnia [...] ze średnią wartością pojazdu tej samej marki, typu, modelu i o tych samych parametrach, co zgłaszany z opinii biegłego nr [...]z dnia [...], wykazało znaczną różnicę (cena wskazana w dokumencie zakupu [...], cena wskazana w opinii [...]). Zaistniał więc – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - powód do zakwestionowania wiarygodności materialnej umowy. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z umowy kupna z dnia [...]., była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art. 25 - 29 Kodeksu celnego zgodnie z dyspozycją art. 24 § 1 Kodeksu celnego. Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przepisy prawne dotyczące zasad ustalania wartości celnej w przypadku zakwestionowania wiarygodności rachunku dają organom celnym możliwość ustalania wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia. Z tego powodu zastosowanie metody wskazanej w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego jest niemożliwe. Kolejna – określona w art. 27 Kodeksu celnego - metoda ustalania wartości celnej towaru to metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych, która zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta określona w art. 28 Kodeksu celnego, może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej, dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane, co według twierdzeń organu celnego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z dnia 20 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 14/2000). Z wyżej wskazanych powodów brak było możliwości zastosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej określonych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił więc wartość celną pojazdu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego tzw. metodą ostatniej szansy. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23 i 25 - 28 ustawy, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) działu III, tytułu II Kodeksu celnego - Wartość celna towarów. Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy - istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji lub z innych dostępnych źródeł. W wyjątkowych sytuacjach – gdy brak jest określonego modelu czy rocznika - możliwe jest korzystanie z pomocy biegłego w celu określenia wartości bazowej. Następnie - biorąc za punkt wyjścia bazową cenę samochodu tej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu - dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału podatku VAT od wartości uśrednionej. Opisana metoda pozwala w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. Na potwierdzenie słuszności wyboru zastosowanej metody wyliczenia kwoty długu celnego organ celny drugiej instancji przywołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r. o sygnaturze akt III RN 178/01, w którym orzeczono, że jeżeli cena zapłacona przez importera za sprowadzony z zagranicy samochód budzi wątpliwości, organ celny może nie brać jej pod uwagę. Stosuje wówczas metodę tzw. ostatniej szansy, ustalając cenę na podstawie dostępnych katalogów. Wymierzając cło na podstawie takiej oceny postępuje prawidłowo. Naczelnik Urzędu Celnego w L. do ustalenia wartości celnej przyjął kwotę [...]- średnia cena rynkowa określona w opinii nr [...]z dnia [...]. Analizując zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji obliczenie wartości celnej Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że ustalenie wartości celnej metodą ostatniej szansy poprzez odliczenie od wynikającej z katalogu wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika, należnych danin państwowych w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych, w tym pojazdów kolekcjonerskich. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie organ celny pierwszej instancji miał prawo odmówić wiarygodności cenie wskazanej w umowie kupna z dnia [...] i powtórzył, że bezpośrednią przyczyną zakwestionowania jej materialnej wiarygodności było ustalenie znacznej różnicy pomiędzy ceną wskazaną w wyżej wymienionej umowie, a wartością pojazdu na rynku zachodnioeuropejskim określoną w opinii rzeczoznawcy. Podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, iż także w opinii nr [...]z dnia [...], dostarczonej przez stronę skarżącą, wartość pojazdu o podobnych parametrach co importowany określona została na [...], a ponadto wyliczona zgodnie z metodą ostatniej szansy wartość przedmiotowego pojazdu różni się i odbiega od ceny określonej w dowodzie zakupu o około 87 %. Za w pełni uzasadnione uznał zatem zakwestionowanie wartości sprowadzonego pojazdu. W odniesieniu do umowy kupna z dnia [...]załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego Dyrektor Izby Celnej zauważa, że ustalenie ceny za towar należy do sfery stosunków cywilnoprawnych i jest swobodnie kształtowane pomiędzy stronami transakcji. A zatem strony mogą się umówić na cenę zupełnie nieadekwatną do realnej ceny rynkowej. W związku z powyższym organy celne nie mogą bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach załączonych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą, tym samym nie są bezwzględnie związane treścią składanych w postępowaniu celnym dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania (jak w niniejszej sprawie), obowiązane są ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 25 - 29 Kodeksu celnego. Wiarygodność dokumentów, o której mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego oznacza nie tylko ich autentyczność, ale również wiarygodność zawartych w nich informacji. Takie stanowisko wielokrotnie znajdowało potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 27 października 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1688/98), z dnia 21 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 692/98), z dnia 30 listopada 1999 r. (sygn. akt V SA 876/99), z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Ka 1055/96), z dnia 25 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2124/98) i z dnia 9 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 1268/96). Dokument taki dla organu celnego nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu, co było już treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 17 stycznia 1995 r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94), w którym Sąd zauważył, że opłacalność taka nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Najczęściej bowiem podatki i należności celne stanowią instrument za pomocą którego dane państwo kształtuje świadomie politykę importową. Wobec zawartego w odwołaniu strony zarzutu bezpodstawnego i nieuzasadnionego odrzucenia wartości transakcyjnej oraz przedwczesnego zastosowania art. 29 § 1 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na podstawie art. 70 § 1 ustawy może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. W przedmiotowej sprawie po przeprowadzeniu rewizji celnej i analizie dokumentów organ pierwszej instancji, z uwagi na specyficzny rodzaj towaru - pojazd kolekcjonerski używany, powołał biegłego celem ustalenia średniej wartości samochodu na rynku zachodnioeuropejskim i rynku krajowym. Jednocześnie, w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. zwrócił się do wszystkich urzędów celnych w Polsce o nadesłanie materiałów porównawczych, podając dokładne parametry pojazdu. Jednak w żadnym z urzędów nie dokonywano odprawy pojazdu o parametrach odpowiadających przedmiotowemu pojazdowi. Uwzględniając powyższe czynności podjęte przez organ pierwszej instancji, a także fakt, iż pismem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego w L. zdał stronie relację z przebiegu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Celnej zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia dyspozycji art. 24 Kodeksu celnego uważa za bezprzedmiotowy. Odnosząc się do oferty internetowej załączonej przez skarżącego do odprawy celnej, a także ogłoszeń prasowych przesłanych za pismem z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pojazdy wskazane w ogłoszeniach dotyczą pojedynczych egzemplarzy, na których wysokość podawanej ceny może wpływać wiele czynników, np. konieczność natychmiastowej sprzedaży. Stosownie do powyższego zasadniejszym było przyjęcie przez organy celne, za podstawę do przeprowadzenia kalkulacji, danych (ceny) dotyczących pojazdu, uśrednionych w skali kraju, aniżeli wzorować się na informacjach wynikających z indywidualnego ogłoszenia prasowego, które jest zazwyczaj wynikiem określonej niepowtarzalnej sytuacji faktycznej. W związku z zarzutami dotyczącymi kwalifikacji zawodowych rzeczoznawcy D. R., a także opinii przez niego sporządzonych, Dyrektor Izby Celnej wystąpił do biegłego celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca podnosiła, iż biegły nie posiada uprawnień do wyceny pojazdów kolekcjonerskich - zabytkowych i nie jest wpisany na listę biegłych Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z prośbą o udzielenie odpowiedzi czy każdy rzeczoznawca rozumiany jako "specjalista powoływany do wydania orzeczenia lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kompetencji: uprawnienia otrzymuje po zdaniu odpowiednich specjalistycznych egzaminów" (Gazeta Prawna z dnia 5 listopada 2002 r.) uprawniony jest do wyceny pojazdów kolekcjonerskich oraz czy istnieje lista biegłych Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków do określania wartości wyżej wymienionych pojazdów. Pismem nr [...]z dnia [...]D. Wojewódzki Konserwator Zabytków nadesłał odpowiedź, w której stwierdził, że nie ma listy biegłych do określania wartości pojazdów kolekcjonerskich. Nie ma także przepisów, które określałyby jakie osoby uprawnione są do wyceny pojazdów kolekcjonerskich, a zatem może to być uprawniony rzeczoznawca z dziedziny motoryzacji, a w sprawach spornych należy zwracać się do biegłego sadowego. W świetle powyższego nadesłane przez D. R. dokumenty potwierdzające posiadane przez niego kwalifikacje czynią zarzut strony bezzasadnym. W odniesieniu do zarzutu, iż nieprawdą jest, aby strona zlecała kiedykolwiek biegłemu D. R. sporządzenie opinii dotyczącej wartości pojazdu kolekcjonerskiego, D. R. oświadczył, że w dniu [...]na sali odpraw Urzędu Celnego w L. J. S., w obecności wielu funkcjonariuszy celnych, osobiście zlecił mu wykonanie opinii. W tym celu udostępnił też pojazd do badania, to jest otworzył go i umożliwił wykonanie nie tylko oględzin zewnętrznych ale również wnętrza nadwozia, komory silnika i bagażnika oraz zbadanie ogólnego stanu technicznego całego pojazdu. Potwierdzeniem tego jest dokumentacja fotograficzna załączona do opinii nr [...], zawierająca trzy strony zdjęć wykonanych techniką cyfrową. Natomiast, w odniesieniu do kwestii anulowania przedmiotowej opinii organ odwoławczy informuje, że powodem tego było nie dokonanie zapłaty za nią przez stronę w uzgodnionym terminie. Odnosząc się do zarzutu o nie powiadomieniu strony o zmianie dnia i godziny oględzin Dyrektor Izby celnej wyjaśnił, że zgodnie z wyjaśnieniami funkcjonariusza celnego, strona została telefonicznie powiadomiona o prawidłowym terminie oględzin, a z rozmowy tej została sporządzona notatka. Natomiast w związku z popełnieniem błędu odnośnie wyszczególnienia w opinii osób uczestniczących w oględzinach, organ drugiej instancji zauważył, że został on sprostowany korektą do oceny technicznej, która została przesłana stronie za pismem z dnia [...] i zgodnie z datą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odebrana [...]. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona podniosła również, iż biegły nie podał w swojej opinii nawet próby oceny stanu technicznego, a także nie podał źródeł wykorzystanych do wydania opinii. Dyrektor izby Celnej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, iż zakres oceny polegał na ustaleniu "średniej wartości rynkowej pojazdu kolekcjonerskiego". A zatem można wydać opinię nie dokonując w ogóle oględzin przedmiotowego pojazdu, ustalając wartość średnią dla średniej klasy stanu i jest to zgodne z treścią zlecenia oraz stanowi wystarczającą podstawę do określenia wartości celnej tego pojazdu, w oparciu o notowania katalogowe. Alternatywnie biegły mógł przyjąć za podstawę jedynie stan techniczny opisany w przedłożonej przez J. S. i wydanej na jego zlecenie opinii dr. inż. A. W., który określił stan techniczny pojazdu jako bardzo dobry i oszacować wartość pojazdu dla drugiej klasy stanu, w wyniku czego byłaby ona znacznie wyższa. Tymczasem D. R. wykonał osobiste badanie pojazdu, w zakresie niezbędnym do zaszeregowania go do odpowiedniej klasy stanu, dla której następnie oszacował średnią wartość rynkową, stanowiącą podstawę określenia wartości celnej pojazdu. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że na stronie 2 opinii, rzeczoznawca zamieścił część zatytułowaną "[...]", w której stwierdził, że "na podstawie opisu zawartego w ocenie technicznej w [...]z dnia [...]. wykonanej przez rzeczoznawcę dr. inż. A. W. (przedłożonej do Urzędu Celnego przez J. S.) oraz na podstawie osobistych oględzin pojazdu dokonano następującej klasyfikacji zespołów pojazdu". Następnie biegły szczegółowo opisał kwalifikację stanu pojazdu z rozbiciem go na poszczególne zespoły, jak też zamieścił informację o udziale procentowym danego zespołu w wartości całego pojazdu i podał zaszeregowanie każdego z zespołów do określonej klasy stanu, po czym określił stan całego pojazdu i zaszeregował go do trzeciej klasy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także braku zasadności zatrzymania importowanego pojazdu jako zabezpieczenia należności celnych czemu wyraz dał w uzasadnieniu postanowienia nr [...]z dnia [...]. Odnosząc się zaś do zarzutu strony, iż "organ celny naruszył zasadę postępowania w sposób taki, aby wzbudzić zaufanie obywatela, zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej" Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Niezgodne z tą zasadą jest rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki, które mogłyby potwierdzać stronnicze bądź tendencyjne działania organu celnego - również strona nie podnosi takich zarzutów. Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji przebiegało zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem czyniąc tym samym zadość treści unormowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. Organ ma bowiem - jak wywodzi dalej Dyrektor Izby Celnej - pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz również na stronie, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów stanowiąc, iż organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Ka 57/96). Organ odwoławczy podniósł również, że jeżeli strona postępowania wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że to jej żądanie ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym Dyrektor Izby Celnej przekonuje zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu pełnomocnik J. S. zarzucił decyzjom organów celnych obu instancji naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób ograniczający możliwość obrony interesów strony tego postępowania i podważający zaufanie do organów podatkowych, jak również naruszenie art. 125 § 1 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 i § 7 Kodeksu celnego polegający na niewnikliwym i opieszałym działaniu organów celnych z pominięciem najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy. Ponadto w skardze strona postawiła zarzut niezastosowania normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego i naruszenia art. 23 § 7 Kodeksu celnego przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż istnieją uzasadnione przyczyny stanowiące podstawę zakwestionowania wiarygodności wartości transakcyjnej w sensie wiarygodności materialnej wynikającej z umowy zakupu pojazdu, mimo, iż strona złożyła inny dowód ze strony internetowej giełdy pojazdów kolekcjonerskich www.mobile.de z podaniem cech pojazdów Porsche 924 o wartości przybliżonej do wartości transakcyjnej. W dalszej części skargi strona formułuje zarzut złamania przepisu art. 24 Kodeksu celnego przez jego niezastosowanie w dniu dokonania zgłoszenia oraz wydanie w tym dniu decyzji o powołaniu biegłego i dopuszczeniu dowodu z jego opinii, w sytuacji, gdy organ celny był zobligowany w pierwszej kolejności dokonać ustaleń wartości celnej towaru na podstawie sekwencyjnego zastosowania metod przewidzianych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego, czyli dopiero po wyeliminowaniu jednej metody z podaniem przyczyn zastosowania kolejnej. W uzasadnieniu skargi strona wskazuje ponadto na przedwczesne zastosowanie art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlega już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1. W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów były uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § l) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną - stąd wartość tą ustalono na podstawie art. 29 ustawy, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25 - 28 powołanej ustawy. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z umowy kupna wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzje Sąd wziął przy tym pod uwagę przepis art. 134 § 1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważając zasadność zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, Sąd wziął też pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II, działu III Kodeksu celnego (art. 21 - 34) stanowią powtórzenie unormowania przyjętego w poprzednio obowiązującej ustawie - Prawo celne z 1989 r., które - w omawianym zakresie - było w pełni koherentne z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23 - 29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów. Podstawowa metoda, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art. 1 części I (Zasady ustalania wartości celnej) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483 ze zm.). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to zostało szczegółowo uregulowane na gruncie polskiego prawa celnego. Zgodnie z nim odrzucenie wartości transakcyjnej – co zresztą podkreślał organ w zaskarżonej decyzji - jako wartości celnej dopuszczalne jest wyłącznie w wypadkach wskazanych w art. 23 § 7 Kodeksu celnego, to jest w razie, gdy z uzasadnionych przyczyn organ zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej lub gdy dokumenty te nie zostaną przez importera dołączone do zgłoszenia celnego. Z brzemienia przytoczonego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Powyższe wskazuje, że warunkiem przystąpienia do ustalania wartości celnej w sposób inny niż na zasadzie art. 23 § 1 jest uprzednie wykazanie, że zachodzą uzasadnione przyczyny zakwestionowania danych zamieszczonych w dokumentach. Z brzemienia przytoczonego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że niewiarygodność ceny transakcyjnej wystąpi wówczas, gdy jest ona rażąco niska – słusznie zatem Dyrektor Urzędu Celnego mógł przyjąć, że zaniżona wartość importowanego towaru może stanowić uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Niezależnie jednak od tego, czy kwestionowana jest formalna, czy materialna wiarygodność dokumentu, przesłanki jej zakwestionowania muszą mieć charakter obiektywny, to jest znajdować uzasadnienie w obiektywnie istniejących okolicznościach, nie mogą mieć natomiast oparcia jedynie w ogólnikowym przekonaniu pracowników organu bądź niczym nie potwierdzonych domniemaniach. Stwierdzenie rażącego zaniżenia ceny powinno być skutkiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Postępowanie to powinno wykazać, dlaczego cenę wynikającą z umowy kupna samochodu uznano za zbyt niską, uwzględniając określone w ustawie kryteria pozwalające na stworzenie właściwych punktów odniesienia dla ceny transakcyjnej. Odrzucenie ceny transakcyjnej ze względu na jej zaniżenie musi zatem opierać się na potwierdzonych danych dotyczących innych cen lub na innych danych, np. dotyczących okoliczności mogących wpływać na kształtowanie cen tego rodzaju towarów. Brak jakichkolwiek danych porównawczych nadawałoby decyzji organu celnego o odmowie przyjęcia wartości transakcyjnej charakter nieuprawnionej dowolności. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji argumentację swoją oparły na art. 23 § 1 wyżej cytowanej ustawy, zgodnie z którym wartością celną towaru jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar nabyty w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym wartość ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu zgłoszenia go do odprawy celnej. Z akt sprawy wynika jednak, że organ pierwszej instancji kwestionując cenę transakcyjną nie posiadał wiedzy na temat cen podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu, które poddawałyby w wątpliwość kwotę [...]zapłaconych za przedmiotowy samochód przez J. S. Okoliczność ta wskazuje na odwrócenie normatywnie ustalonej kolejności podejmowanych przez organ czynności. Zasadność zakwestionowania przedstawionych dokumentów w zakresie przedstawionej w nich ceny transakcyjnej organ powinien był uprawdopodobnić w postępowaniu wyjaśniającym, jeszcze zanim powołał rzeczoznawcę, a nie odwrotnie. Przeczy to obowiązkowi rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i może rodzić przypuszczenia, że organ dąży do dopasowania dowodów do przyjętej z góry tezy. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia uzasadnionych przyczyn oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy celne uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentów, służących do określenia wartości celnej. Zastosowanie bowiem art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia wątpliwości w odniesieniu do posiadanej wiedzy na temat wiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zastosowanie eliminacji poszczególnych sposobów wyliczania wartości celnej ujętych sekwencyjnie w art. 23 - 29 Kodeksu celnego było co najmniej przedwczesne. Abstrahując od powyższego nie można się też zgodzić z dokonanym przez organy ustaleniem ceny w drodze szacunku. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że podstawę ustalenia przez organy obu instancji wartości celnej samochodu osobowego sprowadzonego przez stronę skarżącą stanowiła ocena ekonomiczna biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej, eksploatacji i ruchu drogowego z dnia [...]., nr [...], z której wynika, że szacunkowa średnia krajowa wartość rynkowa (brutto) przedmiotowego pojazdu szacowana na dzień opracowania opinii wynosi [...]. Natomiast średnią wartość rynkową takiego pojazdu na rynku niemieckim wynoszącą [...]ustalono w kolejnej – sporządzonej również na zlecenie organu - ocenie ekonomicznej nr [...]z dnia [...]., oraz w ocenie technicznej nr [...]z dnia [...]wydanej przez rzeczoznawcę na zlecenie J. S., w której wartość przedmiotowego Porsche oszacowano na kwotę [...]. Porównanie wartości sprowadzonego pojazdu kolekcjonerskiego określonej w umowie kupna z dnia [...]ze średnią wartością pojazdu tej samej marki, typu, modelu i o tych samych parametrach co zgłaszany wskazanej w ocenie ekonomicznej biegłego nr [...] z dnia [...]ujawniło znaczną różnicę - według umowy [...], natomiast według opinii biegłego [...], zatem – zdaniem organu - zaistniały przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności umowy. Nie kwestionując, iż skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy może być przydatne i celowe w razie ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy godzi się zauważyć, że opinia biegłego, także sporządzona zlecenie organu, jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie w kontekście całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. W sytuacji zatem gdy strona przedstawia drugą opinię, wydaną na jej żądanie i różniącą się co do treści - choćby miało to miejsce dopiero przed organem drugiej instancji - to organ powinien odnieść się do tego dokumentu i poddać go ocenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy celne nie wyjaśniły jednak dlaczego odmówiły waloru wiarygodności opinii przedstawionej przez stronę, a przyznały takowy opiniom sporządzonym na zlecenie organu. Osobną kwestią pozostaje, czy tego rodzaju dowód można traktować jako dokument urzędowy, czy też jedynie jako wypowiedź strony w postępowaniu – która tym niemniej również podlega ocenie. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na okoliczność, iż strona skarżąca przedstawiła wydruki z niemieckiej strony internetowej www.mobile.de, jak również kopie publikacji Autogiełdy Dolnośląskiej i Giełdy samochodowej zawierające oferty sprzedaży samochodów Porsche 924, które z całą pewnością mogą być źródłem wiedzy na temat rzeczywistej wartości importowanego pojazdu. Inną sprawą jest natomiast brak konsekwencji w formułowaniu kryteriów, według których gromadzono materiały porównawcze do szacowania wartości spornego pojazdu. Otóż Naczelnik Urzędu Celnego w L. zwrócił się do wszystkich urzędów celnych w Polsce z prośbą o nadesłanie materiałów porównawczych podając dokładne parametry pojazdu, nie przyjmując przy tym żadnej tolerancji co do rocznika produkcji, skutkiem czego były wyłącznie negatywne odpowiedzi. Jest to o tyle niezrozumiałe, iż sporządzona na zlecenie organu ekspertyza ekonomiczna nr [...]z dnia [...]przyjmowała przedział rocznika produkcji od 1977 do 1985. Podsumowując tę część rozważań zaznaczyć należy, że skoro powołane wyżej regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą ostatniej szansy wskazują na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, poza tym nakazują uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość, a nadto opłaty i podatki importowe to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Szacowanie takie nie może jednak oznaczać całkowitej dowolności, organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Zdaniem składu orzekającego organ celny nie zakwestionował skutecznie wiarygodności ceny transakcyjnej i w sposób absolutnie nieuzasadniony – z pominięciem określonego w art. 25 – 28 trybu sekwencyjnego ustalania wartości celnej - zastosował metodę ostatniej szansy. Prawidłowe posłużenie się tą metodą wymagało jednak od organu wskazania konieczności eliminacji metod poprzedzających i dopiero wówczas zastosowania wyliczenia wedle kryteriów wskazanych w art. 29. Organ stosując tę - opartą na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach – metodę nie uwzględnił jednak indywidualnych okoliczności stanu faktycznego. W niniejszej sprawie doszło zatem do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru - co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie skarżonej decyzji. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w punkcie I wyroku. Zawarte w punkcie II wyroku rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 ustawy, natomiast postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji - będące treścią punktu III wyroku - znajduje oparcie w art. 152 tejże ustawy proceduralnej.