I SA/Wr 237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. przy udziale Komendanta Wojewódzkiego Policji we W. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do lipca 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 115 zł ( sto piętnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. N. wnioskiem z dnia [...] ( uzupełnionym w dniu [...] i [...] ) zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na nienależne pobranie przez płatnika Komendę Wojewódzką Policji we W. zaliczek na podatek dochodowy w miesiącach maj, czerwiec i lipiec 2005 r. w łącznej wysokości [...]. Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie decyzji Komendanta Rejonowego Policji W. – K. z dnia [...] nr [...] otrzymał w roku 1995 bezzwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...]. Do zwrotu części tej pomocy zobowiązani byli tylko funkcjonariusze ze stażem pracy krótszym niż 10 lat w przypadku zwolnienia z organów Policji, proporcjonalnie do długości okresu, jaki pozostawał do końca okresu dziesięcioletniego. Złożony weksel gwarancyjny stanowił jedynie zabezpieczenie zwrotu pieniędzy w przypadku nie spełnienia określonych warunków. Wnioskodawca wskazał, że pomoc finansową otrzymał w 1995 r. i wtedy powstał obowiązek podatkowy. Natomiast płatnik powiadomił go, że do dochodu za kwiecień 2005 r. doliczona została kwota otrzymanej w 1995 r. pomocy w wysokości [...] i potrącony zostanie podatek w wysokości [...], ponieważ pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe podlega opodatkowaniu w momencie jej przekształcenia z pomocy zwrotnej w pomoc bezzwrotną, co następuje z chwilą upływu 10 lat służby stałej w Policji. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że na dzień [...] nadpłata podatku wyniosła [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika Komendę Wojewódzką Policji we W. od maja do lipca 2005 r. w łącznej wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Służby Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania ( Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm. ) – co do zasady – miała charakter zwrotny. Świadczenie miało jedynie bezzwrotny charakter w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 lat. W razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. Przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) powstawał: w przypadku emerytów i rencistów – w momencie otrzymania pomocy finansowej, w przypadku funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej oraz w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat – w momencie zastosowania umorzenia 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej. Przychód z tytułu uzyskanej przez J. N. pomocy mieszkaniowej powstał z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej. Zatem płatnik słusznie opodatkował powyższy przychód podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2005 r. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając niezgodną z obowiązującym porządkiem prawnym interpretację przepisów podatkowych, opartą na wytycznych Ministerstwa Finansów i zarządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych oraz błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczących charakteru otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej. Uzasadnienie decyzji jest bowiem wierną kopią pisma Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB5/KD-033-92-2099/04, przekazanego do wiadomości wszystkich izb skarbowych. Natomiast drugą "podstawę prawną" odmownej decyzji stanowi zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych. Delegacja ustawowa zezwalała Ministrowi Spraw Wewnętrznych jedynie na określenie zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Nie odnosiła się do kwestii podatkowych, które powinny być regulowane w drodze ustawowej. Błędnie przypisano też pomocy finansowej charakter pomocy zwrotnej. W stanie prawnym obowiązującym w latach 1992 – 1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych miała co do zasady charakter bezzwrotny. Pomoc podlegała zwrotowi jedynie w przypadkach powodujących utratę uprawnień do tej pomocy oraz zwolnienia ze służby funkcjonariuszy ze stażem krótszym niż 10 lat. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że stosownie do § 13 ust. 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania świadczenie z tego tytułu miało bezzwrotny charakter jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Podatnik funkcjonariuszem stałym został mianowany z dniem 7 kwietnia 1995 r. W chwili przyznania pomocy finansowej w 1995 r. jego okres służby stałej wynosił zaledwie parę miesięcy, zatem nie spełniał warunków wynikających z § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Z brzmienia tego przepisu wynika, że funkcjonariusz nie posiadając określonego stażu służby stałej, bądź nie będąc emerytem lub rencistą, otrzymując pomoc nie mógł zakładać w roku jej otrzymania, że pomoc ta jest pomocą bezzwrotną. Pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, jako że nie była bezzwrotna w momencie jej przydziału, nie mogła być opodatkowana w chwili jej otrzymania. Pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana w 1995 r. J. N. w kwocie [...] z upływem 10 –letniego stażu służby stałej w kwietniu 2005 r. została uznana jako pomoc bezzwrotna i kwotę umorzonej pomocy doliczono w tym miesiącu do dochodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że w 2005 r. udzielona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stała się bezzwrotna, zasadnie zatem płatnik Komenda Wojewódzka Policji we W. doliczył kwotę pomocy do uposażenia i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. J. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczących zwrotnego charakteru otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Skarżący wskazał, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać, że przychód z tytułu pomocy finansowej otrzymanej w 1995 r. powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy skarżący nie był już zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Ponadto skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał że pomoc ta miała charakter bezzwrotny. Taka ocena wynika z istoty udzielonej pomocy, która co do zasady nie przewidywała obowiązku zwrotu. Okoliczność, że przepisy w pewnych sytuacjach przewidywały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy nie wpływa na zmianę dokonanej oceny. Przepisy dotyczące zwrotu pomocy stanowiły wyjątek. Nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy, a znajdowały zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, kiedy zaistniały szczególne okoliczności. Ponadto w przedmiocie udzielenia pomocy, jak też jej zwrotu przepisy przewidywały zachowanie określonej formy rozstrzygnięcia ( decyzji ). O "pożyczkowym charakterze" pomocy finansowej nie może także przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowił bowiem jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełniła określonych warunków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący jako funkcjonariusz stały Policji otrzymał na podstawie decyzji Komendanta Rejonowego Policji W. – K. nr [...] z dnia [...] pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w wysokości [...], a pomoc ta stanowiła przychód skarżącego ze stosunku służbowego. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi natomiast, w którym momencie dochód uzyskany w związku z otrzymaniem przez skarżącego pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstał w 1995 r., tj. w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego pomocy finansowej, natomiast w ocenie organów podatkowych obowiązek ten powstał w 2005 r., z chwilą upływu 10 – letniego okresu służby stałej skarżącego. Istotne w niniejszej sprawie jest więc, jaki charakter miała przyznana skarżącemu pomoc finansowa: czy była to pomoc bezzwrotna, jak twierdzi skarżący, czy też była to pomoc zwrotna, jak wywodzą organy podatkowe. Podstawę prawną przyznania J. N. pomocy finansowej stanowiły przepisy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania ( Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 z późn. zm. ), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 2 i art. 96 ust. 3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm. ). W § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Minister przewidział obowiązek zwrotu udzielonej pomocy finansowej w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby stałej przed upływem okresu 10 lat, z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Również zgodnie z punktem 10 decyzji w sprawie przyznania pomocy finansowej skarżącemu pomoc finansowa podlegała zwrotowi w przypadkach i na zasadach określonych zarządzeniem nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że treść § 13 ust. 1 zarządzenia wykracza poza granice upoważnienia zawartego w ustawie o Policji. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 2 ustawy o Policji w brzmieniu obowiązującym do 11 października 1995 r. Minister Spraw Wewnętrznych określał zasady przyznawania i wysokość pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1. Natomiast stosownie do art. 96 ust. 3 cyt. ustawy Minister Spraw Wewnętrznych ustalał szczegółowe zasady zwracania udzielonej pomocy finansowej przez funkcjonariuszy, którzy ubiegają się o przydział lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej. Wobec powyższego Minister Spraw Wewnętrznych upoważniony był ustalenia zasad zwrotu pomocy finansowej tylko w stosunku do funkcjonariuszy, którzy otrzymali pomoc finansową, a następnie ubiegali się o przydział lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej. Natomiast artykuły 94 ust. 2 i 96 ust. 3 ustawy o Policji nie dawały Ministrowi do 12 października 1995 r. uprawnienia do wydawania przepisów nakładających na funkcjonariuszy Policji obowiązku zwrotu udzielonej pomocy finansowej w przypadku zwolnienia ze służby przed upływem 10 lat. Dopiero art. 2 pkt 50 lit. b ) ustawy z dnia 21 lipca 1995 r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 515 ), która weszła w życie w dniu 12 października 1995 r., dokonał zmiany treści art. 94 ust. 2 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania i" wyrazów "zwrotu oraz". Zmiana ta weszła w życie po upływie daty wydania decyzji o przyznaniu skarżącemu pomocy i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Oznacza to, że skoro w momencie przyznania pomocy skarżącemu nie istniała podstawa prawna do żądania zwrotu udzielonej pomocy finansowej w przypadku zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat, to pomoc ta miała charakter pomocy bezzwrotnej i stanowiła przychód funkcjonariusza w momencie jej postawienia do dyspozycji, czyli w roku 1995. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego ( ... ) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Opodatkowanie w 2005 r. pomocy finansowej udzielonej skarżącemu stanowi naruszenie art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.