I SA/Wr 2377/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia Grzegorz Gocki Asesor sadowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 17.02.2003 r. G. W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku wniosek o zwrot nadpłaconego podatku VAT od umowy najmu lokalu za okres od sierpnia do grudnia 1997 r., zaznaczając jednocześnie, że składała już wniosek o tej treści i został on potraktowany przez Urząd jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 72 § 1, 75 § 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, Urząd skarbowy w Kluczborku odmówił G. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za rok 1997. W uzasadnieniu Urząd wskazał, iż decyzją z dnia 10 września 1998 r. nr [...] Urząd Skarbowy w Kluczborku określił G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 1997 r. i ustalił jednocześnie dodatkowe zobowiązanie (sankcję). Od tej decyzji Podatniczka nie wniosła odwołania. Wysokość zobowiązania wynikająca z decyzji została uregulowana. W dalszej części uzasadnienia Urząd wskazał na prowadzone wcześniej postępowanie, wszczęte w związku ze złożonym w dniu 22 lipca 2002 r wnioskiem o zwrot podatku VAT. Domagając się zwrotu podatku G. W. powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r, sygn. akt I SA/Wr 2408/99, wydany w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 i który jej zdaniem stanowi podstawę do zwrotu podatku VAT, gdyż uzyskane przez nią przychody z tytułu najmu lokalu nie zostały zaliczone do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a zatem nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Ponieważ złożony 22 lipca 2002 r. wniosek nie precyzował trybu w jakim ma być rozpatrzony, organ podatkowy pismem z dnia 24 lipca 2002 r. zwrócił się o jego uzupełnienie. Odpowiadając na to pismo G. W. powtórzyła treść zawartą w piśmie z dnia 22 lipca 2002 r., nadal nie precyzując swoich żądań w zakresie trybu w jakim ma nastąpić zwrot podatku. Urząd Skarbowy w Kluczborku potraktował w tej sytuacji złożony wniosek jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji i przekazał go według właściwości Izbie Skarbowej w Opolu. Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 6.09.2002 r. Nr [...] odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 10 września 1998 r. nr [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba wskazała, że w myśl art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, G. W. przysługiwał roczny termin zakreślony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Termin ten upłynął w dniu 11 września 1999 r., albowiem decyzja Urzędu Skarbowego została doręczona G. W. w dniu 11 września 1998 r. Zatem wniosek złożony 20 lipca 2002 r. jest wnioskiem złożonym po terminie zakreślonym we wskazanym wyżej artykule Ordynacji podatkowej. Z takim rozstrzygnięciem Podatniczka nie zgodziła się i złożyła odwołanie do Ministra Finansów. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 stycznia 2003 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że podatniczka nie wnosiła o unieważnienie decyzji, a jedynie o zwrot niesłusznie pobranego podatku od towarów i usług od zawartej umowy najmu. Zdaniem Ministra, wobec tak sformułowanego żądania, postępowanie w tej sprawie powinno się toczyć w trybie stwierdzenia nadpłaty, a nie w trybie art. 249 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem przeprowadzone przez Izbę skarbową postępowanie nie było tym postępowaniem, którego przeprowadzenia domagała się strona, wobec czego po uchyleniu decyzji, postępowanie zostało przez Ministra umorzone. Powyższa decyzja nie została zaskarżona, a w dniu 17.02.2003 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku wniosek o zwrot nadpłaconego podatku VAT za okres sierpień - grudzień 1997 r., w wyniku którego przeprowadzono niniejsze postępowanie. Jak już zaznaczono na wstępie, Urząd Skarbowy w Kluczborku odmówił G. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za rok 1997, gdyż wysokość podatku VAT została określona w decyzji wymiarowej nr [...], która stała się decyzją ostateczną i zgodnie z art. 77 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata mogłaby powstać w przypadku stwierdzenia nieważności tej decyzji, uchylenia jej lub zmiany. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem G. W. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ponownie powołała się na dotychczasowe argumenty podkreślając, że zawarta przez nią umowa najmu nieruchomości nie ma związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Umowę zawarła w imieniu własnym nie występując jako podmiot gospodarczy i w świetle prawa umowa ta jest umową cywilnoprawną, a przychody z niej uzyskiwane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie tych twierdzeń Podatniczka przytoczyła stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2408/99. Ponadto powołała się na opisaną wyżej decyzję Ministra Finansów wskazując, iż już wnioskiem z dnia 20.07.2002 r. wnosiła o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo G. W. powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 964/99 uchylający decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd wskazał, iż w związku z utratą mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i karnoskarbowej, należy rozważyć czy nie wystąpiły ważne powody społeczne uzasadniające umorzenie takiej zaległości. Zdaniem Podatniczki, Izba Skarbowa w Opolu mając na uwadze treść przywołanego wyżej wyroku wydała, rozpatrując Jej odwołanie od decyzji Nr [...] dotyczącej roku 1996, decyzję z dnia 17 czerwca 2002 r stwierdzającą nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.06.1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku VAT za 1996 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Zatem Urząd Skarbowy rozpatrując wniosek Podatniczki z dnia 20.07.2002 r., powinien podjąć podobną decyzję dotyczącą sankcji za rok 1998 i powinien wziąć pod uwagę treść art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto Urząd wydając decyzję pominął treść art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego osób, które nie będąc zobowiązane do składania deklaracji, dokonały wpłaty podatku nienależnego. Jednocześnie G. W. podniosła, iż Urząd pominął w rozstrzygnięciu treść art. 21 § 1ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro Podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na usługach najmu, to tym samym nie zaistniało zdarzenie, z którym wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego w postaci podatku VAT. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji W uzasadnieniu Izba powołała się na treść art. 72 §1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie podatkowe uważa się za nadpłacone, gdy dany podmiot był zobowiązany do zapłacenia określonej należności, ale wpłacona przez niego kwota była wyższa od kwoty należnej. Natomiast nienależne uiszczenie świadczenia podatkowego występuje wówczas , gdy zapłacono określoną należność, mimo że dany podmiot nie był do tego zobowiązany, na przykład w wyniku mylnej interpretacji przepisu ustawy podatkowej. Obowiązek świadczenia może także wynikać z decyzji określającej bądź ustalającej, wydanej przez organ podatkowy. W takim przypadku, zdaniem Izby można mówić o nadpłacie tylko wówczas gdy po dokonaniu zapłaty podatku wynikającego z decyzji, decyzja została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność Wówczas w myśl art. 77 § 1 ust 1 cytowanej ustawy, organ dokonuje zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. W niniejszej sprawie G. W. wniosła o zwrot nadpłaconego podatku VAT za 1997 r., którego wysokość została określona decyzją Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 10.09.1998 r., Nr [...]. Decyzja ta została skutecznie doręczona Podatniczce w dniu 11.09.1998 r. i wobec braku odwołania stała się decyzją ostateczną. Zatem zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej Izba uznała, że skoro decyzja wymierzająca podatek VAT nie została w żadnym z dopuszczalnych trybów wzruszona, to zapłacony przez podatnika podatek stanowi podatek należny w świetle art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Izby brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 75 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 79), bowiem dotyczy on sytuacji, gdy zobowiązanie podatnika wynika z deklaracji, a podatnik chce je skorygować, bo jest nienależne bądź wyższe od należnego. W przypadku G. W. zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji ostatecznej organu i zmiana tego zobowiązania może nastąpić jedynie w trybach nadzwyczajnych, tj. przez wznowienie postępowania bądź stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazany przez podatniczkę w odwołaniu przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. c (dawny art. 79 § 2 pkt I lit. c) Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik nie składa deklaracji lecz uiszcza podatek np. w przypadku podatku zryczałtowanego od przychodów zaewidencjonowanych. Natomiast w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania), a podatnik na podstawie art. 26 ustawy o VAT jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej, a kwota wpłacona przez Podatniczkę odpowiada kwocie wynikającej z decyzji wymiarowej. Jest zatem kwotą należną i nie stanowi nadpłaty. Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, iż na podstawie art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 19 czerwca 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 1996 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 15.974 zł, oraz postanowiła odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w pozostałej części. Oznacza to, że kwota zwrócona Odwołującej przez Urząd Skarbowy na podstawie w/w decyzji, jest kwotą wynikającą z dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy czym decyzja została wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty. Izba podkreśliła także ,iż w wyniku decyzji Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2003 r., postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności zostało umorzone, a złożone przez Podatniczkę wnioski w niniejszej sprawie, są wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. A zatem Urząd Skarbowy zgodnie z treścią wniosków rozpatrzył sprawę w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do kwestii pominięcia przez Urząd Skarbowy przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa Izba wyjaśniła, że powołany art. 240 w uzasadnieniu decyzji wynikał z przedstawienia stanu faktycznego i przytoczenia treści decyzji Izby Skarbowej z dnia 6.09.2002 r. nr [...]. Podatniczka nie składała wniosku o wznowienie postępowania, a przywołany w odwołaniu artykuł 240 dotyczy tego właśnie trybu. Przy czym Izba wskazała, że art. 240 § 1 pkt 8 wprowadzony został ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Natomiast decyzja wymiarowa w niniejszej sprawie została wydana 10 września 1998 r. i stała się decyzją ostateczną przed wejściem w życie wskazanej zmiany, a zatem stosuje się do niej przepisy dotychczasowe. Jednocześnie Izba podkreśliła, iż zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie wznowienia postępowania w przypadku gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, wnosi się w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Od decyzji Izby Skarbowej w Opolu G. W. wniosła skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi przywołała ponownie argumenty związane z zawartą umową najmu nieruchomości, która stanowi jej prywatną własność i nie ma nic wspólnego z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem wydana, po przeprowadzonej z naruszeniem zakresu upoważnienia kontroli, decyzja nr [...] z dnia 10 września 1998 r. dotycząca podatku VAT za 1997 r. jest sprzeczna z rzeczywistym stanem. Skarżąca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2408/99 uznając, że zamiarem G. W. nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali. W tej sytuacji Skarżąca uważa, że w wyniku arbitralnej decyzji Urzędu Skarbowego w Kluczborku, pomimo wielokrotnego podnoszenia tych argumentów na etapie prowadzonego postępowania musi płacić podatek od towarów i usług od czynności, która nie podlega temu podatkowi. Niezrozumiałe jest tym samym dla Skarżącej pozostawienie tej decyzji w obrocie prawnym, tym bardziej , że orzeczono wobec niej sankcję na podstawie przepisu, który w dacie orzekania był sprzeczny z Konstytucją RP, co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97-OTK. Nadto Skarżąca wskazała, iż decyzja dotycząca podatku VAT za rok 1996 wraz z sankcją została wycofana z obrotu prawnego, a podnoszenie przez Izbę w uzasadnieniu decyzji argumentu, iż powinna w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego złożyć wniosek w terminie miesiąca od wejścia w życie tego wyroku, jest absurdalne, gdyż decyzja została wydana w czasie gdy wyrok już obowiązywał. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. Dodatkowo Izba podkreśliła, że niniejsze postępowanie dotyczy nadpłaty w podatku VAT, gdyż o to wnosiła Podatniczka. Zatem argumenty odnoszące się do obowiązku podatkowego i wymiaru podatku są chybione, skoro decyzja wymiarowa jest decyzja ostateczną, a organy rozpatrując wniosek podatnika nie są uprawnione do rozszerzania tego wniosku i wychodzenia poza jego zakres. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, co jest przedmiotem niniejszego postępowania. Treść złożonych przez Skarżącą wniosków bezsprzecznie wskazuje, że postępowanie toczyło się w sprawie nadpłaty. Zatem argumenty podnoszone przez Skarżącą przeciwko decyzji wymiarowej, skoro decyzja ta nie została zaskarżona i nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie mają znaczenia w tym postępowaniu. Podstawą wszczęcia i przeprowadzenia niniejszego postępowania był wniosek G. W. o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług od umowy najmu lokalu za okres sierpień – grudzień 1997 r. Wniosek ten został złożony w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku w dniu 17 lutego 2003 r. Wysokość podatku od towarów i usług za wskazany okres określił Urząd Skarbowy w Kluczborku w decyzji z dnia 10 września 1998 r., nr [...]. Decyzja ta została skarżącej doręczona w dniu 11 września 1998 r. i nie była zaskarżona, a zatem stała się decyzją ostateczną. W myśl art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nadpłatą jest kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wskazana w pkt 3 decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w przypadku niewykonania przez nich obowiązków, którym podlegają z mocy art. 8 i 9 ustawy Ordynacja podatkowa. W piśmiennictwie i judykaturze utrwalił się pogląd, że za nadpłatę należy uznać nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca bowiem jest świadczeniem nienależnym lub gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa. W tym drugim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem nadpłaconym (porównaj Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, Wydanie I, str. 311 i następne). Instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty wiąże się ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym lub obliczeniu podatku przez płatnika i jest następstwem błędów oraz wadliwego postępowania podatników, płatników, inkasentów. Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zmianami) w art. 21 przewidziano instytucję zwrotu różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka ta nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie ma również zastosowania w przypadkach, w których wydano decyzję wymiarową. W takim przypadku nadpłata może wystąpić dopiero po uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymierzającej należność podatkową. Jak już wskazano w niniejszej sprawie Urząd Skarbowy w Kluczborku wydał, na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, decyzję wymiarową. W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny lub wykonania usługi i zgodnie z art. 26 wskazanej ustawy podatnik zobowiązany jest bez wezwania przez Urząd Skarbowy, do obliczenia i wpłacenia podatku w określonym terminie. W sytuacji gdy podatnik w całości lub części nie zapłacił wskazanego podatku i nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, która ma charakter deklaratoryjny, gdyż konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego nastąpiła z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. Natomiast wydana decyzja w takim przypadku stan ten jedynie potwierdza (porównaj wyrok NSA z dnia 9.10.2000 r. sygn. akt III SA 2310/00, opubl. Dor. Dodatk. 2003/4/50). Wydana decyzja nie została zaskarżona, a zatem zgodnie z art. 128 Ustawy Ordynacja podatkowa decyzją ta stała się decyzją ostateczną. Zgodnie z przyjętą zasadą trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w powołanym wyżej artykule, decyzję taką można wzruszyć jedynie w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawach podatkowych. Artykuł ten ustanawia ochronę decyzji ostatecznych przyznając im cechę trwałości. Od tej reguły ustawodawca dopuścił wyjątki przewidując możliwość wzruszenia decyzji w tzw. trybach nadzwyczajnych, a więc poprzez uchylenie decyzji w trybie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. Nadto ustawodawca dopuścił uchylenie lub zmianę decyzji w sytuacjach określonych w ustawach podatkowych lub w Ordynacji podatkowej. Zatem tylko wyraźnie określone przyczyny, wskazujące na istotne wady decyzji bądź poprzedzającego je postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (porównaj wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01, opubl. Biul. Skarb. 2003/4/28; wyrok NSA z 16 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 293/02, opubl. Biul. Skarb. 2003/4/30). W sytuacji gdy wskazana decyzja nie została przez Skarżącą zaskarżona i stała się decyzją ostateczną, a zatem korzysta z ochrony wynikającej z zasady trwałości decyzji ostatecznych, Izba Skarbowa w Opolu słusznie uznała, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Sąd podzielił w całości argumenty Izby w tym zakresie. Jednocześnie Sąd stwierdził, że Skarżąca we wniesionej skardze wyraziła swoją ocenę dotyczącą decyzji wymiarowej, która nie jest objęta niniejszym postępowaniem, a zatem zrzuty w tym zakresie są chybione. Z powyższych przyczyn skargę jako niezasadną oddalono.