I SA/Wr 2379/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z oo. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "A Spółka z oo. w L., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2000 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS ustalił, iż Spółka do obniżenia należnego podatku akcyzowego przyjmowała kwoty akcyzy zawarte w fakturach dokumentujących zakupy samochodów bez względu na termin ich zapłaty. To spowodowało, iż organ I instancji określił kwotę akcyzy naliczonej według zasad przewidzianych w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197) - zwanego dalej rozporządzeniem. Izba Skarbowa - cytując treść § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia - podkreśliła, iż na mocy tego przepisu podatkiem akcyzowym została objęta sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i że podmioty dokonujące tej sprzedaży stały się podatnikami podatku akcyzowego. Zaznaczyła następnie, iż Minister Finansów, nakładając na tę grupę podatników obowiązek podatkowy w akcyzie, przyznał im uprawnienie polegające na prawie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, o czym stanowiła treść § 18 ust. 5 rozporządzenia. Prawo to miało jednak charakter warunkowy, gdyż według § 27 rozporządzenia przesłanką do obniżenia podatku akcyzowego było posiadanie przez podatnika faktury VAT i dowodu zapłaty wykazanego w niej podatku akcyzowego. Innymi słowy - jak podkreśliła Izba Skarbowa - dopiero ziszczenie się tego warunku powodowało, iż wykazany w fakturze podatek mógł zostać odliczony. Kontynuując wywody Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż ponieważ do dnia złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego [...]Spółka nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego, zawartego w fakturach zakupu samochodów, wystawionych w okresie od [...] do [...]w łącznej kwocie [...] i pomimo tego w deklaracji, o której mowa pomniejszyła należny podatek akcyzowy o powyższą kwotę, zasadnie w jej ocenie organ I instancji zweryfikował rozliczenia dokonane w deklaracji [...] i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany miesiąc z jednoczesnym uwzględnieniem dowodów zapłaty podatku akcyzowego, dokonanej do dnia złożenia tej deklaracji tj. do [...]. Konsekwencją tych ustaleń faktycznych, oraz miesięcznego charakteru podatku akcyzowego zasadne w jej ocenie było określenie zaległości w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i listopad 2000 r. od których to decyzji, spółka złożyła odwołania, a także stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za miesiące od sierpnia 2000 r. do października 2000 r. oraz za grudzień 2000 r. i od marca 2001 r. do lipca 2001 r., od których to decyzji Spółka odwołań nie wniosła. Kwoty stwierdzonych nadpłat w podatku akcyzowym zostały przez Urząd Skarbowy zaliczone na zaległe zobowiązania w tym podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z oo. w L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, iż podjęto ją z naruszeniem § 27 rozporządzenia polegającym na jego błędnej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, iż bezspornym było w sprawie to, że sprzedawała nowe samochody i że z tego tytułu zobowiązana była do płacenia podatku akcyzowego. Podkreśliła, iż dokonywała obniżki należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów i posiadała dowody zapłaty podatku akcyzowego wynikające z faktur VAT i faktur korygujących za cały okres objęty kontrolą, tj. od lipca 2000 r. do grudnia 2001 r. Wyliczona za ten okres zaległość podatkowa w kwocie [...] była równa wykazanej nadpłacie tego podatku tj. w kwocie [...]. Skarżąca zwróciła uwagę na to, iż w powyższej sprawie miały zastosowanie art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 18 ust. 5 i § 27 rozporządzenia i że z ich treści nie wynikało, że aby nabyć prawo do obniżki należnej akcyzy o akcyzę zawartą w fakturach zakupu należało posiadać dowód zapłaty przed ustawowym dniem sporządzenia deklaracji podatku akcyzowego. Zarzuciła w związku z tym, iż organy I i II instancji błędnie przyjęły, że brak dowodu potwierdzającego zapłatę przed sporządzeniem deklaracji skutkował brakiem możliwości odliczenia podatku akcyzowego wykazanego w fakturach zakupu samochodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podstawą prawną zaskarżonych rozstrzygnięć organów obu instancji był przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, który przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Było w tej sprawie niewątpliwym, iż zarówno organy podatkowe jak i podatnicy byli obowiązani stosować przepisy rozporządzenia i że nie było ono przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny. Jednakże analogiczna kwestia, tj. rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7 /2000 (Dz. U. nr 23, poz. 242 i OTK - A z 2002 r. nr 2, poz. 2 z uzasadnieniem) poddał ocenie konstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Trybunał Uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie, był niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji, był tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (vide ustawa z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Pogląd taki - na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt I FSK 184 /04) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.