I SA/Wr 2379/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego - Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi: J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga J. D. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Postępowanie przed organami administracji publicznej 1.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, następnie kontroli podatkowej i postępowania uzupełniającego (na skutek uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...], nr [...], w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 109.160 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 12.010 zł. Ponadto za kwiecień 2008 r. określił na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) kwotę 143.607 zł z tytułu podatku należnego wykazanego w fakturze VAT. 1.2. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A zawyżył naliczony podatek od towarów i usług o kwoty: 136.400 zł za kwiecień 2008 r.; 25.815 zł za sierpień 2008 r. i 1.312 zł za październik 2008 r. Ponadto zaniżył podatek należny o kwotę 110.000 zł za kwiecień 2008 r. 1.3. Zawyżenie podatku naliczonego wynikało z dokonanego przez skarżącego rozliczenia czterech faktur wystawionych przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. za usługi konsultingowe na łączną kwotę netto 620.000 zł (kwota podatku naliczonego 103.433 zł), które to faktury w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na zasadzie określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Kolejnym uchybieniem skarżącego było rozliczenie trzech faktur wystawionych przez D sp. z o.o. sp. kom. w K. na łączną kwotę netto 123.305 zł (kwota podatku naliczonego 27.127,15 zł), dokonane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i b) u.p.t.u. oraz rozliczenie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., z naruszeniem art. 19 ust.11 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2013r.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). To drugie uchybienie dotyczyło wystawienia faktury na rzecz spółki E sp. z o.o. w W. na wartość netto 500.000 zł zaliczki (wartość podatku należnego 110.000 zł) za usługi konsultingowe. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył także w swoich deklaracjach VAT-7 trzech faktur wystawionych przez D sp. z o.o. sp. kom. w K. na łączną wartość netto 881.094,25 zł (wartość podatku naliczonego 157.840,58 zł) z tytułu wpłaty zaliczek a następnie trzech faktur korygujących, wystawionych po zwrocie tych zaliczek. Jak podniósł to organ pierwszej instancji, ostatnie ze wskazanych uchybień nie wpłynęło jednak na ocenę prawidłowości dokonanych przez skarżącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Wreszcie według organu podatkowego skarżący nie wykonał usług konsultingowych na rzecz F sp. z o.o., pomimo wykazania ich w dwóch fakturach VAT, wystawionych na łączną kwotę netto 652.759 zł (podatek należny 143.607 zł). W konsekwencji w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy określił skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie podatku należnego wykazanego w tych fakturach. 1.4. Z uwagi na zakres uchybień skarżącego organ podatkowy uznał, że rejestry sprzedaży VAT za kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz rejestry zakupu VAT za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. prowadzone były niezgodnie z art. 109 u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uznał ich za dowód w części dotyczącej: ewidencjonowania obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług konsultingowych w zakresie Projektu W. na rzecz E sp. z o.o. w W. a także zakupu i podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółki C, B i D. 1.5. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego i zleceniu organowi pierwszej instancji przesłuchania świadków H. P. i H. K. (członkowie zarządu E sp. z o.o. w W.), Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji: a) za kwiecień 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł; b) za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie - to jest odnośnie określenia skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty w wysokości 143.607 zł, z tytułu wystawienia przez niego w kwietniu 2008 r. faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. 1.6. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., że wobec całkowitego braku sprzedaży i nie wykazania przez skarżącego podatku należnego, w sprawie nie było merytorycznych podstaw do określenia kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. Rozstrzygnięcie kasacyjne w tym zakresie nie wpłynęło jednak na ustalenia dotyczące kwietnia 2008 r. Organ podatkowy wskazał przy tym, że dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia w zakresie zakwestionowanych faktur, wykazujących podatek naliczony, powinny być przedmiotem odrębnych postępowań dotyczących okresów, w którym faktury te uczestniczyły w rozliczeniu podatku od towarów i usług, pomniejszając podatek należny. 1.7. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżący wystawił faktury sprzedaży VAT dla spółki F za usługi konsultingowe, których zarówno on sam jak i spółki B oraz C nie wykonali. W tej sytuacji, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był on zobowiązany do zapłaty podatku należnego w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczył udział skarżącego w pracach nad Projektem W., nie potwierdzając wykonania przez niego usług konsultingowych o wartości 610.000 zł. Wskazał także, że sam fakt wpływu na rachunek skarżącego wskazanej kwoty nie może stanowić dowodu ich wykonania. Podniósł bowiem, że ustawa o podatku od towarów i usług wymaga dla zaistnienia obowiązku podatkowego, aby sprzedaż (w przedmiotowej sprawie) nastąpiła w wykonaniu czynności określonych w art. 8 tej ustawy a więc między innymi świadczenia usługi na okoliczność której to czynności winna zostać wystawiona faktura z tytułu otrzymanej zaliczki. Skoro jednak nie doszło do świadczenia usługi przez skarżącego to tym samym nie nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący podniósł zarzut naruszenia: a) art. 96 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie podatku naliczonego od zakupu usług, które były faktycznie świadczone i służyły skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych; b) naruszenie zasad postępowania a konkretnie zasady prawdy obiektywnej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i uznania za fikcyjne rzeczywiście świadczonych przez skarżącego, oraz na ego rzecz usług konsultingowych. 2.2. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. poprzez uznanie prawidłowości deklaracji VAT 7 w zakresie zadeklarowanego podatku naliczonego od nabytych usług konsultingowych od spółek B i C a także w zakresie w jakim organy podatkowe uznał, że usługi na rzecz spółki F nie miały miejsca. Co do pozostałej części zaskarżonej decyzji wniósł o jej utrzymanie w mocy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. 2.3. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedłożona przez niego organom podatkowym bogata korespondencja polsko- i niemieckojęzyczna, dowodzi jego osobistego zaangażowania (a także W. S. - przedstawiciela spółek B i C) w projekty inwestycyjne przeprowadzane w Polsce przez jego zleceniodawców: E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. Podniósł także, że odmowa przeprowadzenia przez organy przesłuchań wskazywanych przez niego świadków (zajmujących konkretne stanowiska w urzędach gmin na terenie których inwestycje były prowadzone) pozbawiła go możliwości skorzystania z istotnego źródła dowodowego. Skarżący nie zgodził się także z organami podatkowymi, że przesłuchanie P. L. nie wniosło do sprawy nowych okoliczności. W jego ocenie z protokołu przesłuchania wynika właśnie aktywny udział w nabywaniu działek, negocjowaniu z lokatorami i sprzedawaniu lokali, czy negocjacji z władzami Polskich Kolei Państwowych i władzami miast odnośnie pozwoleń na budowę. Zakwestionował przy tym zeznania świadków K. C. i G. P. uznając, że zeznania te w części rozmijały się z prawdą bądź były nieprecyzyjne w takim stopniu, że pozostawiły organom pole do dowolnych wniosków. Wreszcie nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem Dyrektora Izby skarbowej we W., że jego nieobecność na przesłuchaniu świadka P. L. oznacza, że unikał on konfrontacji ze świadkiem czy zadawania mu pytań. Skarżący stwierdził bowiem, że chciał zapewnić świadkowi swobodę wypowiedzi bez ewentualnej presji związanej ze swoją obecnością. Końcowo skarżący zakwestionował uzasadnienie, jakie Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedstawił przy umorzeniu postępowania za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. Stwierdził on bowiem, że w sytuacji, gdy podatnik naliczył podatek od towarów i usług ale jednocześnie sam nie dokonał sprzedaży, nadal istnieje różnica w podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., z tym tylko zastrzeżeniem, że podatek należny ma wówczas wartość zero. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. W niniejszej sprawie istota sporu między stronami (skarżącym i Dyrektorem Izby Skarbowej we W.) sprowadza się w istocie do kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych w niej poczynionych, zaś prawidłowość bądź też nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest w tym przypadku jedynie konsekwencją przyjętego stanu faktycznego sprawy. 3.3. Ocenę postępowania dowodowego należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa, co oznacza, że powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa a w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten należy wiązać z art. 122, 180 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p., regulującymi postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie i uszczegółowienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Warto w tym miejscu zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, co też oznacza, w oparciu o art. 180 § 1 O.p., że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją otwartego systemu dowodów jest przyjęcie, że poszczególne dowody mają równą moc dowodową, co wyklucza możliwość przypisania jednemu z rodzajów dowodów większego znaczenia procesowego. Tak jak wskazano wyżej, art. 122 O.p. nakłada obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. 3.4. Stąd też należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że przeprowadzenie dowodów z przesłuchań czołowych przedstawicieli władz miast W. i J., wnioskowanych przez skarżącego, było bezcelowe w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe dysponowały szczegółowymi informacjami z urzędów miejskich tych miast, że w dokumentacjach dotyczących zarówno Projektu W. jak i J. (w tym między innymi w protokołach ze spotkań i uzgodnień) w ogóle nie występowało nazwisko skarżącego ani W. S. Trudno zatem przyjąć stanowisko skarżącego, że brał aktywny udział w rozmowach inwestorów z władzami tych miast, za wiarygodne. 3.5. Szczegółowa analiza materiału dowodowego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że został on zgromadzony w sposób zupełny. Organy podatkowe nie tylko wykazały się w tym zakresie niezbędną inicjatywą, gromadząc w szczególności obszerną dokumentację uzyskaną ze Starostwa W. oraz urzędów miejskich W. i J., ale również przeprowadziły szereg dowodów z przesłuchań świadków, w tym wnioskowanych przez samego skarżącego (za wyjątkiem wniosków opisanych w punkcie 3.4.). Dotyczy to zwłaszcza przesłuchania świadka G. P., tłumacza języka niemieckiego, świadka K. C., architekta oraz P. L. (członka zarządu E). 3.6. Dwoje pierwszych świadków, przesłuchiwanych niezależnie od siebie potwierdziło wzajemnie swój udział w rozmowach z władzami W. i J. oraz szczegółowo opisali ich przebieg. Stąd też należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zeznania tych świadków należało uznać za w pełni wiarygodne i koherentne w świetle zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Podobnie ocenić należy dokumenty przesłane organom podatkowym przez urzędy miast W. i J. Brak jest racjonalnych argumentów za przyjęciem tezy, że wzmianka o uczestnictwie w rozmowach inwestycyjnych skarżącego mogłaby się w nich nie znaleźć, gdyby faktycznie skarżący (jak twierdzi) aktywnie uczestniczył w tych spotkaniach. Natomiast za organami podatkowymi należy stwierdzić, że przedstawiana przez skarżącego korespondencja mailowa nie może tu stanowić wiarygodnego dowodu jego uczestnictwa w przedmiotowych rozmowach. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W., że mogła ona zostać w prosty sposób przygotowana na potrzeby obrony skarżącego. 3.7. Dyrektor Izby Skarbowej we W. prawidłowo dokonał oceny zeznań świadka P. L. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że zeznania te nie miały waloru wiarygodności. Świadek wypowiadał się bowiem ogólnikowo i niekonsekwentnie w przedmiocie uczestnictwa skarżącego i W. S. w prowadzonych przez siebie rozmowach z przedstawicielami W. i J. Wymaga podkreślenia, że świadek w trakcie tego samego przesłuchania nie mógł się zdecydować jak wielką rolę pełnili przy tych czynnościach skarżący i W. S. Raz podnosił niezbędność ich obecności by następnie stwierdzić ich absencję na części tych spotkań. Świadek podniósł także, że skarżący miał kluczowe znaczenie przy znalezieniu najemców do budowanych galerii handlowych . Jednakże w tym zakresie skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek materiału dowodowego na potwierdzenie tej tezy. Tymczasem pozostały materiał dowodowy w sprawie, w postaci zeznań świadków czy dokumentów nadesłanych przez urzędy miejskie jest wzajemnie spójny i nie potwierdza roli skarżącego w prowadzonych rozmowach. 3.8. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że w niniejszej sprawie brak jest dowodów, aby skarżący faktycznie działał na rzecz inwestorów: E sp. z o.o. i F (powiązanych ze sobą kapitałowo). Skarżący przedstawił co prawda umowę z dnia [...] o świadczenie usług konsultingowych, zawartą ze spółką F (zwraca uwagę odręcznie poprawiona data na dzień [...]), jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynika, aby umowa ta dotyczyła faktycznych zdarzeń gospodarczych. Umowa przewidywała między innymi zlecenie skarżącemu pozyskania niezbędnych informacji koniecznych do realizacji inwestycji - galerii handlowej w J. oraz doradztwo w trakcie prowadzonych negocjacji. Wynagrodzenie skarżącego było uzależnione od zakupu przez spółkę działek [...] na terenie J. Późniejszym aneksem z dnia [...] określono dodatkowe wynagrodzenie dla skarżącego, w sytuacji, gdyby spółka nabyła jeszcze działkę [...]. Jak już jednak zostało to wskazane, dokumentacja nadesłana wraz z pismem Prezydenta Miasta J. z dnia [...] nie potwierdza, aby skarżący uczestniczył w rozmowach między władzami miasta a inwestorami. Nie doszło również do nabycia działek o nr [...] na terenie miasta. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka F nabyła prawo własności działki o nr [...] bezpośrednio od spółki E i to na miesiąc (dnia [...]) przed sporządzeniem aneksu do domniemanej umowy o świadczenie usług konsultingowych. Słusznie organ podatkowy wskazuje, że powoływanie się w tym zakresie przez skarżącego na umowę ustną jest niewiarygodne, choćby ze względu na wartość samej umowy. Wreszcie świadkowie J. K. i T. K., będący obaj w zarządzie spółki F nie byli w stanie przedstawić żadnych istotnych informacji na temat domniemanej współpracy spółki z osobą skarżącego. Zwłaszcza, że podkreślili, że F była inwestorem, a koordynatorem rozmów inwestorskich była spółka E. 3.9. Podobnie należy ocenić umowę konsultingową z dnia [...] zawartą ze spółką E o analogicznej treści co umowa opisana w pkt 3.8 Wymaga podkreślenia, że poważne wątpliwości co do wiarygodności tego dokumentu wynikają już z samej jego treści. Mianowicie w treści przedmiotowej umowy nie znajduje się informacja o tym, kto działał w imieniu spółki przy jej zawieraniu. Z dalszych ustaleń organów podatkowych wynika bezspornie, że umowa ta nie przedstawiała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Planowana bowiem przez spółkę E inwestycja nie doszła do skutku; spółka nie otrzymała pozwolenia na budowę. W uzyskanej przez organy podatkowe dokumentacji brak jest informacji o udziale w procesie inwestycyjnym osoby skarżącego. Potwierdzony jest natomiast udział świadka K. C., który działał w imieniu spółki F i dysponował szerokim pełnomocnictwem do jej reprezentacji. 3.10. Prawidłowo ocenił organ odwoławczy zeznania świadków W. S., P. J. (włączonych do akt sprawy z innego postępowania podatkowego) oraz oświadczenia P. L. i H. P., uznając je za niewiarygodne z uwagi na zbytnią ogólnikowość i lakoniczność a tym samym brak spójności z pozostały materiałem dowodowym w sprawie. 3.11. Podsumowując tę część wywodów stwierdzić należy, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów aby skarżący faktycznie wykonywał umowy o świadczenie usług konsultingowych dla spółek F i E. Jednocześnie należy odrzucić stanowisko skarżącego kwestionujące zeznania, uznanych za wiarygodnych, świadków G. P. i K. C. Wymaga bowiem podkreślenia, że zarzuty skarżącego ograniczają się jedynie do odmiennej interpretacji ich zeznań, podczas, gdy w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 191 O.p. to organ podatkowy jest wyłącznie uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych. Podatnik może natomiast kwestionować te ustalenia, wskazując jakim zasadom prawidłowego rozumowania, wskazań doświadczenia życiowego czy wiedzy ogólnej organ podatkowy uchybił, przyjmując taką a nie inną interpretację dowodu. Tymczasem skarżący dąży jedynie do polemiki z organami podatkowymi, która w świetle powołanego art. 191 O.p. nie jest uprawniona. 3.12. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnione jest zakwestionowanie wykonania usług konsultingowych na rzecz skarżącego przez B i C. Nazwa żadnej z tych spółek nie figuruje w dokumentach nadesłanych przez urzędy miejskie W. i J. Również sam skarżący nie był w stanie przedstawić szczegółowych informacji o tych spółkach, poza wskazaniem, że prezesem ich zarządów była osoba o imieniu "J.", co w ocenie Sądu budzi uzasadnione wątpliwości, że do realizacji kwestionowanych usług nigdy nie doszło. Zwłaszcza, że skarżący miał osobiście przekazywać tej osobie zapłatę za domniemane usługi a więc naruszając art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. u .z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Wreszcie jak wskazał organ odwoławczy, spółki te nie funkcjonują na runku, co pozwala przyjąć ich fasadowy charakter. 3.13. W konsekwencji uznać należało, że skarżący wystawił faktury VAT dla spółki F za usługi, których nie wykonał. W związku z tym, że w fakturach tych wykazał podatek należny, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był on zobowiązany do jego zapłaty. Obowiązek ten jest aktualny także wówczas, gdy faktura ta jest tak zwaną fakturą "pustą", to jest nie odzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego. Natomiast w przypadku zaliczki otrzymanej przez skarżącego od E, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że obowiązek podatkowy w zakresie kwoty 610.000 zł nie powstał, z uwagi na to, że doszło do sprzedaży usług, o których mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. 3.14. Końcowo należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku skarżącego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku wystąpienia tylko i wyłącznie podatku naliczonego, podatek ten podlega rozliczeniu w pierwszym okresie w którym zostanie wykazany podatek należny. Stąd zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył postępowania w sprawie za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. 3.14. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. u. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.