I SA/Wr 238/02

I SA/ Wr 238/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Asesor WSA - Katarzyna Radom, Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki, Protokolant - Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodku Zamiejscowym w L. z dnia [...]nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego W. K. kwotę 253 zł (dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., Ośrodku Zamiejscowym w L. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określono W. K. podatek dochodowy za 1999r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Uznano, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" w P. zawyżył on koszty uzyskania przychodów w szczególności o kwotę [...], to jest o [...]wydane na remont parkingu samochodowego przy stacji paliw oraz o [...] odpisów amortyzacyjnych od niego za 1999 rok w sytuacji, gdy budowa tego parkingu w ocenie organów podatkowych nie została zakończona. Co prawda Burmistrz Miasta i Gminy P. pismem z dnia [...]potwierdził w trybie przepisów art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414) zakończenie budowy parkingu, wydając tzw. potwierdzenie zgłoszenia obiektu budowlanego do użytkowania, a W. K. w tym samym dniu wprowadził parking do ewidencji środków trwałych i zaczął od następnego miesiąca dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ale zebrany materiał dowodowy według oceny organów podatkowych wskazywał, że w momencie oddania do użytkowania parking samochodowy nie był środkiem trwałym w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.). Projekt techniczny parkingu, zatwierdzony decyzją Urzędu Rejonowego w L. z dnia [...] zakładał na placu manewrowym dla samochodów ciężarowych wykonanie warstwo ścieralnej z betonu asfaltowego, warstwy miękkiej z betonu asfaltowego, górnej warstwy podbudowy z mieszanki mineralno-asfaltowej, podbudowy z kruszywa łamanego i warstwy odsączającej z pospółki. Przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej oględziny wykazały, że nie wykonano projektowanych warstw asfaltowych o zwiększonej odporności na odkształcenia trwałe, zatem najważniejszych warstw konstrukcyjnych projektowanego parkingu. Potwierdzenie zgłoszenia obiektu budowlanego do użytkowania wydane przez burmistrza było więc przedwczesne. Wyjaśnienia skarżącego, że teren pod parkingiem był w części wysypiskiem śmieci, w związku z czym zaczął użytkować go bez wykonania warstwy asfaltowej, by uniknąć strat związanych z jej zapadaniem się, uznano za niewiarygodne, bowiem projektant określił grunty projektowanego parkingu jako stanowiące podłoże niewysadowe. Inwestor podczas prowadzenia inwestycji jest związany decyzją administracyjną o pozwoleniu na budowę i projektem technicznym, będącym podstawą tego pozwolenia. Skarżący nie wdrożył procedur mających na celu dokonanie zmian w dokumentacji technicznej. Skoro odstępstwa od projektu były oczywiste, brak było podstaw do powołania biegłego z zakresu budownictwa. Wykonawcy robót złożyli też tylko oświadczenia, zatem zarzut skarżącego, że jako świadkowie powinni zostać przesłuchani z jego udziałem, aby mógł spowodować dokładniejsze sprecyzowanie zakresu wykonanych robót, był nieuzasadniony. Skoro w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania był on niekompletny i niezdatny do użytkowania, brak było podstaw do rozpoczęcia jego amortyzowania, a wydatki na remont parkingu, poniesione w 1999r. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W.K. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., a także przepisów procedury w postaci art. 121, 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że koszty remontu parkingu w 1999r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W związku z otwarciem parkingu, stanowiącego miejsce postoju szczególnie dla samochodów ciężarowych, jego przychody ze sprzedaży paliwa zwiększyły się znacznie, podobnie jak obroty usytuowanego na stacji baru. Rzeczywiście plan budowy przewidywał trzy warstwy nawierzchni, a w momencie oddania go do użytkowania brak było warstwy asfaltowej, ale nie ma jej do chwili obecnej, ponieważ dopiero w trakcie budowy okazało się, że teren pod parkingiem był w przeszłości częściowo wysypiskiem śmieci i grunt w tych miejscach jest niestabilny. Do jednego z pism procesowych skarżący dołączył pisemną informację burmistrza P. z dnia [...], że w latach 1960-tych teren działki, będący starym wyrobiskiem żwiru, stanowił nielegalne składowisko odpadów, zlikwidowane w połowie lat 1970-tych, a także opinię biegłej sądowej z zakresu rachunkowości i finansów, wydaną w dniu [...] na zlecenie Sądu Rejonowego w L.w sprawie karnej z oskarżenia Inspektora Kontroli Skarbowej o przestępstwo narażenia Skarbu Państwa o uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., która uznała, że W. K. zasadnie zaliczył w koszty uzyskania przychodów w 1999 roku dokonane odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci parkingu w kwocie [...] i wydatki poniesione na remont jego nawierzchni w kwocie [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Powołał się na to, że z oświadczeń wykonawców robót wynika, że w 1999r. niwelowali oni teren, usuwali gruz i darń, plantowali piach i żwir, co świadczy, że inwestycja nie była jeszcze zakończona. Odnośnie opinii biegłej i wyroku Sądu Rejonowego w L. w sprawie karnej skarbowej z dnia [...] stwierdzono w piśmie procesowym, że wyrok ten nie wiąże Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1-3 wydanego na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, a także maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zaskarżoną decyzją odmówiono uznania za środek trwały wykorzystywanego przez podatnika w 1999r. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą parkingu dla samochodów ciężarowych i osobowych przy stacji paliw dlatego, że nie wykonano wykończenia jego nawierzchni warstwą asfaltową. przewidzianą w projekcie. Nie kwestionowano przy tym, że skarżący użytkował ten parking, a dzięki możliwości zatrzymywania się na nim pojazdów, głównie samochodów ciężarowych, zwiększyły się jego przychody ze sprzedaży paliw i obroty znajdującego się na stacji baru. Uznano jednak, że inwestycja w postaci parkingu nie została zakończona, w związku z czym nie jest on kompletny i zdatny do użytku, nie może więc być uznany za środek trwały, po szczegółowej analizie projektu budowlanego, dokonanej we własnym zakresie bez udziału biegłego, dysponującego odpowiednią wiedzą fachową i wbrew stanowisku kierownika budowy, a także organu nadzoru budowlanego w postaci uzyskanego przez skarżącego potwierdzenia zgłoszenia obiektu budowlanego do użytkowania. Ocena ta budzi poważne wątpliwości już w świetle przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, według których organ podatkowy ma w toku postępowania obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wdając się w szczegółową analizę zasad budowy parkingu w świetle projektu budowlanego, stanowiącego załącznik do pozwolenia na budowę, pominięto wyjaśnienie podnoszonych przez skarżącego okoliczności, choćby jego twierdzenie, że w trakcie budowy grunt w pewnych miejscach zaczął się zapadać, okazało się bowiem, że na tym terenie było w przeszłości nielegalne wysypisko śmieci, o czym projektant nie wiedział. Zbagatelizowano też racjonalne argumenty skarżącego, że w tej sytuacji zrezygnował z układania wierzchniej warstwy asfaltowej, by łatwiej naprawiać przez kilka lat miejsca uszkodzone do chwili stabilizacji gruntu, niż ponieść duże straty związane ze zniszczeniem warstwy asfaltowej. Skoro przez kierownika budowy jako specjalistę, a później przez organ nadzoru budowlanego zaakceptowana została koncepcja skarżącego, który zaczął użytkować parking bez wierzchniej warstwy asfaltowej, to przekraczało kompetencje organu podatkowego uznanie we własnym zakresie, że z tego powodu parking, który był w trakcie użytkowania, którego następstwem z kolei było niekwestionowane zwiększenie przychodów skarżącego, nie może być uznany za środek trwały jako niekompletny i niezdatny do użytku. Pochopne i przedwczesne wnioski wyciągnięto też z lakonicznych oświadczeń wykonawców robót. Prace te skarżący potraktował jako dotyczące remontu oddanego już do użytku parkingu. Skoro skarżący twierdził, że były to roboty naprawcze, związane z niestabilnością gruntu, należało tych wykonawców przesłuchać w charakterze świadków, umożliwiając stronie udział w tych czynnościach zgodnie z art. 190 ordynacji podatkowej dla ewentualnego zadawania pytań i wyjaśnienia kwestii wątpliwych. Spłycenie postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało w konsekwencji naruszenie również art. 22 ust. 1 i art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzje te nie mogą być wykonane i na podstawie art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości uiszczonego od skargi wpisu.