I SA/Wr 238/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. G. kwotę [...] ([...]) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił J. G. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie ewidencjonował całości obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży artykułów spożywczych, co było powodem wykazania przez niego w zeznaniu podatkowym straty ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. W oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał organ dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży artykułów spożywczych, ustalając go w wysokości [...]. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym organ ustalił przy uwzględnieniu wyszacowanego przychodu z handlu artykułami spożywczymi oraz niekwestionowanej wielkości pozostałej sprzedaży i przychodów z odsetek bankowych, jak również kosztów uzyskania przychodów na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które skorygowano jedynie per saldo o [...] odpowiadało kwocie naliczonego podatku od towarów i usług, która nie uczestniczyła w rozliczeniu tego podatku, jako dotycząca sprzedaży zwolnionej od podatku. Tak wyliczony dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zaś podstawa opodatkowania po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne - [...]. Wymiaru podatku dochodowego organ dokonał odrębną decyzją określając go w wysokości [...]. Powołując się na art. 23a i 53a ustawy Ordynacja podatkowa, organ obliczył za poszczególne miesiące 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1/12 podatku rocznego - w odniesieniu do każdego z miesięcy, to jest w kwocie [...]. Od takiej wysokości zaliczek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił odsetki, oddzielnie w stosunku do każdej z zaliczek, przyjmując za początek ich naliczania terminy płatności zaliczek określone w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast za końcowy moment naliczania odsetek - datę wydania decyzji, to jest [...]. W odwołaniu strona podniosła, iż decyzja dotycząca odsetek jest nietrafna, albowiem opiera się na decyzji wymiarowej, od której również wniosła odwołanie. Ustalenie właściwej wysokości odsetek jest immanentnie związane z prawidłową kwotą zaliczek, będącą pochodną zobowiązania w podatku dochodowym. Decyzja ta winna być zatem dostosowana do wyników postępowania odwoławczego w przedmiocie wymiaru podatku rocznego. Sygn. akt I SA/Wr 238/04 Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przytaczając argumentację uzasadniającą określenie zobowiązania za rok podatkowy stwierdził, że w konsekwencji dokonano prawidłowego określenia wysokości zaliczek na podatek, od których należały się odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, że decyzja wymiarowa budzi wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia przychodu. W tym zakresie wskazano na konkretne kwoty zawarte w I-instancyjnej decyzji określającej roczne zobowiązanie podatkowe podnosząc, że ciąg działań matematycznych jest nieczytelny dla podatnika. Obok tego stwierdzono, że aby ustalić, co było powodem straty ujawnionej w zeznaniu podatkowym, organ powinien rozdzielić koszty przychodu, w tym zakupy towarów, w odniesieniu do obu rodzajów działalności, to jest handlu artykułami spożywczymi i pozostałej. Bez tego nie wiadomo, czy strata ze sprzedaży towarów spożywczych nie została na przykład spowodowana rozliczeniem w tym zakresie całości kosztów związanych z działalnością skarżącego. Dalej zakwestionowano uwzględnienie przy szacunku marż oświadczonych przez podatnika, które były marżami uśrednionymi, mimo że w treści decyzji organ wskazywał, że rzeczywiste marże ustalone wyrywkowo na podstawie rachunków były znacznie wyższe. Według autora skargi takie działanie organów cechowała wewnętrzna sprzeczność. Zarzucono również, iż nie wyjaśniono bliżej okoliczności kradzieży pieniędzy przez B. S.. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Trzeba na wstępie odnotować, że skarżący kwestionował decyzje organów skarbowych, określające odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, powołując się na wadliwości przeprowadzonego postępowania wymiarowego. W tym zakresie formułował wątpliwości pod adresem szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, jak również zarzucał naruszenie zasad postępowania dowodowego. W związku z tym należy wskazać, że pretensja J. G. dotyczy zasadniczo innej kwestii, niż będąca przedmiotem rozstrzygnięć administracyjnych, których legalność Sąd badał w niniejszym postępowaniu. Sygn. akt I SA/Wr 238/04 W wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sam fakt kwestionowania - w odrębnym postępowaniu - zgodności z prawem decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od tej zaległości (sygn. akt SA/Sz 1739/00, opubl. LEX nr 81514). Uznać należy, że przedstawione stanowisko ma zastosowanie także w okolicznościach niniejszego przypadku, albowiem wysokość zaliczek, od których organ określił odsetki za zwłokę, została przyjęta proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał obecnie za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargi, do których zresztą - jako że były sformułowane identycznie - ustosunkowano się w uzasadnieniu wyroku w sprawie [...]. Jakkolwiek Sąd orzeka w granicach danej sprawy, to nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dlatego też niezależnie od wyrażonego przed chwilą stanowiska należało stwierdzić, że decyzje organów skarbowych wydane zostały z naruszeniem prawa. Określając odsetki za zwłokę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ich wysokość za okres od dnia upływu terminu płatności każdej z zaliczek do dnia wydania decyzji, to jest - [...]. Ponieważ przedmiotem sprawy były odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000, organy podatkowe dokonały ich naliczenia za okres sięgający daleko poza termin do którego należało dokonać rozliczenia podatku rocznego, to jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Postępowanie takie nie było właściwe. Zaliczkowy tryb uiszczania podatku powoduje, że w trakcie roku podatkowego, sukcesywnie, dokonywane są wpłaty na poczet podatku rocznego, pomimo odrębności prawnej zobowiązań w zaliczkach. Byt zaliczek na podatek dochodowy ustaje z upływem roku podatkowego, albowiem z tą chwilą powstaje zobowiązanie w podatku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jednocześnie podatnik nie może być zobowiązany z tytułu podatku i z tytułu zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem konsekwencją niewykonania zobowiązania w podatku rocznym jest rozpoczęcie biegu odsetek od zaległości w podatku, co następuje z upływem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, to w tym samym czasie nie mogą biec również odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. W wyroku z dnia [...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki od nieuiszczonych Sygn. akt I SA/Wr 238/04 w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia [...] następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (sygn. akt FSK 149/04, publ. POP 2005/1/12). Trzeba jeszcze wskazać, że krytycznej oceny zaskarżonych decyzji obu instancji nie mogła zmienić okoliczność, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok podatkowy, organy nie wspomniały o konieczności zapłaty odsetek od tego zobowiązania. Bieg odsetek jest konsekwencją wynikającą z ustawy (art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) i przekonanie organu w tym zakresie, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku ich zapłaty. Mając zatem na względzie przedstawione powyżej powody uznać należało, że decyzje obu instancji skarbowych wydane zostały z naruszaniem art. 53 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 44 ust. 1 i 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje organów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.