I SA/Wr 2384/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I , jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. kwotę 3.015 (trzy tysiące piętnaście) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z o.o. A we W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż w dniu [...] Spółka A zawarła z W. F. umowę dzierżawy na mocy której przyjęła do korzystania obiekt użytkowy przy ul. O. we W. z zamiarem wykorzystania go do prowadzenia sprzedaży samochodów oraz części zamiennych, a także wykonywania usług serwisowych jako autoryzowana stacja obsługi Mercedes-Benz. Według organu skarbowego obiekt przy ul. O. był jednakże przez Stronę używany wcześniej, to jest od kwietnia 2001 r., na co wskazywało kilkakrotne zamieszczanie ogłoszeń prasowych w Gazecie Wyborczej, począwszy od [...], informujących o nowej siedzibie firmy, jak również nakłady z przeznaczeniem na obiekt przy ul O., czynione przez Stronę przed zawarciem umowy dzierżawy. Przede wszystkim organ wskazał na wydatki związane z uroczystym otwarciem salonu w dniu [...] oraz inne wydatki, takie jak zakup wyposażenia czy zapłatę za rozmowy telefoniczne i wywóz nieczystości. W tej ostatniej kwestii organ ustalił, że Spółka A już [...]. zawarła stosowną umowę z B. W konkluzji doszedł organ do wniosku, iż Spółka A uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci korzystania z obiektu przy ul O. we W. w okresie od kwietnia do czerwca 2001 r. Przychód organ określił przyjmując za podstawę należność czynszową, taką samą, jaką określono w umowie dzierżawy obowiązującej od dnia [...]. Obok tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka A kilkakrotnie w ciągu 2001 r. przekazywała na okresy kilku- kilkunastodniowe znaczne kwoty pieniężne na rzecz spółki z o.o. C, które były następnie zwracane. Strona wyjaśniła, iż wpłaty te dokonywane były jako zaliczki na poczet zakupu używanych ciągników siodłowych, do czego jednakże nie doszło. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził dalej, iż po otrzymaniu pieniędzy spółka C płaciła nimi zobowiązania wobec swoich kontrahentów i przyjął w konsekwencji organ, że w rzeczywistości były to Sygn. akt I SA/Wr 2384/03 nieoprocentowane pożyczki, które miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, albowiem W. F. będąc wiceprezesem spółki A i mając 50%. udział w jej kapitale był jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki C. W konsekwencji na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy dochodowej organ dokonał oszacowania dochodu z tytułu udzielenia pożyczki, stosując metodę określoną w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W efekcie poczynionych ustaleń organ określił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...], zaś wysokość utraconego dochodu z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki – [...], czemu dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie podnosząc między innymi, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego faktyczne korzystanie w okresie kwiecień – czerwiec 2001 r. z obiektu przy ul. O., zaś uroczyste otwarcie salonu w dniu [...]. było zdarzeniem towarzysko-marketingowym i z uwagi na wcześniejsze jego zaplanowanie i zaproszenie znamienitych gości musiało się odbyć, nawet wobec braku pozwolenia na użytkowanie obiektu, które Prezydent W. wydał dopiero w dniu [...] W odniesieniu do przekazywania środków pieniężnych spółce C Odwołująca przypomniała, iż było to wynikiem zawartego porozumienia związanego z pośredniczeniem tej spółki w nabywaniu samochodów, a to ze względu na ograniczenia jakim poddana była spółka A na podstawie umowy dealerskiej. Organ nie poddał analizie sytuacji finansowej C, która by uzasadniała korzystanie ze środków kontrahentów w celu zapłaty swoich zobowiązań, zwłaszcza że spółka ta miała uruchomioną linię kredytową w kwocie [...] na finansowanie bieżącej działalności. Samo spożytkowanie posiadanych środków pieniężnych jest zjawiskiem normalnym w obrocie gospodarczym, gdyż – jak się Strona wyraziła – "pieniądz w obrocie nie jest znaczony". Skoro Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej nie podważył wiarygodności ksiąg podatkowych, to przebieg zdarzeń gospodarczych zobowiązany był przyjąć według ich zapisów. Podniosła wreszcie Odwołująca, że pomiędzy nią a spółką C nie występują powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 11 ustawy dochodowej. Jak już zaznaczono Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że Spółka już od kwietnia 2001 r. w obiekcie przy ul. O. prowadziła działalność gospodarczą, zaś potrzeba uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu dotyczyła jego właściciela, to jest W.F., nie zaś Strony. W odniesieniu do przekazywania sum pieniężnych Izba wskazała, że swoboda kontraktowania nie może być wykorzystywana do obejścia przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie zawarcia porozumienia o pośredniczeniu spółki C przy nabywaniu używanych ciągników siodłowych okazało się nieprawdziwe, gdyż umowa dealerska nie zawierała ograniczeń w zakresie sprzedaży samochodów używanych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła dotychczasowe stanowisko podnosząc także, że przyjęcie oprocentowania rzekomych pożyczek na poziomie 21,75%, stosowanym przez bank, nie jest adekwatne do oceny pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie świadczącymi usług finansowych, a także nie uwzględnia okoliczności dostępności na rynku kredytów w walutach obcych, które są oprocentowane znacznie niżej. Wskazała także Skarżąca, iż organ wadliwe interpretuje art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem Strona nie ma udziałów w kapitale spółki C. Domagała się Spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie prezentując argumentację znaną z treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" o jakim tu mowa, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje zarówno świadczenie w ujęciu cywilistycznym (art. 353 K.c.), jak również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Niewątpliwie więc, co wynika także z treści art. 12 ust. 6 ustawy dochodowej, nieodpłatnym świadczeniem jest udostępnienie do korzystania części nieruchomości, jeżeli nastąpiło pod tytułem darmym. Organy skarbowe przyjęły, że Spółka otrzymała do korzystania część zabudowanej nieruchomości w zakresie, w jakim używała jej po dniu [...] na podstawie umowy dzierżawy. Stosownie też do tego, określiły organy wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej kwocie czynszu za początkowe miesiące dzierżawy. Okoliczność powyższą uznano w sprawie za udowodnioną na tej zasadniczo podstawie, że Spółka począwszy od dnia [...] kilkakrotnie dokonała w prasie ogłoszeń informujących o nowej siedzibie, jak również zorganizowała uroczyste otwarcie salonu w dniu [...] oraz ponosiła pewne wydatki, począwszy od dnia [...] (faktura VAT nr [...]), które określała jako dotyczące obiektu przy ul O., a zwłaszcza za rozmowy telefoniczne, wywóz nieczystości, zakup regałów oraz wizualizację salonu firmowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie administracyjnej ustalenia nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka A od kwietnia 2001 r. faktycznie używała nieruchomość w zakresie odpowiadającym korzystaniu z niej na podstawie umowy dzierżawy, jak również, że W.F. taką część nieruchomości wówczas Spółce udostępnił. Z poczynionych ustaleń wynikało, że przedmiotem działalności Strony wykonywanej przy ul. O. była zasadniczo sprzedaż samochodów oraz części zamiennych, a także świadczenie usług serwisowych jako autoryzowana stacja obsługi Mercedes-Benz. Jednocześnie stwierdzono w treści decyzji I-instancyjnej, że Spółka wcześniej korzystała z budynków i budowli warsztatowo-biurowych, położonych we W. przy ul. O. [...], oraz że po zmianie siedziby (od dnia [...]) w dalszym ciągu z tego obiektu korzystała. Z kolei w piśmie z dnia [...], złożonym w toku postępowania kontrolnego, spółka A wyjaśniła, że po zmianie siedziby, zaprzestała przy ul. O. sprzedaży i że znajdował się tam jedynie punkt informacyjny i biuro handlowe. Ustaliły też organy, że średnioroczne zatrudnienie w Spółce wynosiło 63 etaty (protokół kontroli – s. 3). W świetle przytoczonych okoliczności budzi zasadnicze wątpliwości czy w rzeczywistości Skarżąca korzystała od kwietnia 2001 r. z nieruchomości przy ul. O. w zakresie dokonywania sprzedaży samochodów, części, czy świadczenia usług serwisowych, przy pomocy kilkudziesięciu pracowników, do czego potrzebna jej była, tak jak od [...], powierzchnia [...] m2 (do wyłącznego korzystania). Nie stanowi w tym zakresie przekonujących dowodów kilkanaście rachunków, z czego większość dotyczyła zorganizowania uroczystego otwarcia salonu, które jak zaznaczała Skarżąca było przedsięwzięciem towarzysko-marketingowym. Z kolei zakup luster, regałów i prowadzenie rozmów telefonicznych nie wskazuje na zakres używania nieruchomości. Spółka w jakiejś mierze przed dniem [...] z nieruchomości korzystała, chociażby organizując tam wskazaną imprezę, jak również – co przyznała – utrzymując przy ul. O. punkt informacyjny, jednakże nie stanowią powyższe okoliczności o rozmiarze korzystania takim, jakie przyjęły organy skarbowe. Także publikowanie w prasie ogłoszeń informujących o nowej siedzibie nie mogło przesądzać o sposobie wykorzystywania nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe nie poczyniły dostatecznych ustaleń, które uzasadniałyby określenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w kwocie przyjętej w zaskarżonych decyzjach. W tym zakresie bowiem istotne było przesłuchanie pracowników Spółki, gdyż to przy ich pomocy Skarżąca mogła wykonywać działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, części czy świadczenia usług serwisowych, przy wykorzystaniu odpowiedniej części nieruchomości W takim bowiem celu zawarła Spółka z W. F. umowę dzierżawy i działalność dealerską faktycznie po dniu [...], przy ul. O. wykonywała (niesporne). W powyżej przedstawionym zakresie zasadnym zatem było postawienie organom zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy idzie o kwestię ustalenia dochodu z tytułu udzielania nieoprocentowanych pożyczek podmiotowi powiązanemu, to trzeba przypomnieć, że materialnoprawną podstawę w tym zakresie organ I instancji upatrzył w treści art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy dochodowej, zaś Izba Skarbowa przywołała na tę okoliczność cały art. 11 ustawy. Należy zatem wskazać, że art. 11, dotyczący opodatkowania podmiotów powiązanych ma szczególny charakter, stanowiąc odstępstwo od sposobu ustalenia dochodu na zasadach ogólnych (wyrok SN z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. III RN 111/97, publ. OSNAP z. 21/1998 r., poz. 617). Powoduje to między innymi taką konstatację, że określone tam szacunkowe ustalenie dochodu można odnieść jedynie do przypadków w treści przepisu wskazanych. Uregulowanie art. 11 odnosi się do sytuacji, w których występują określone powiązania pomiędzy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a podmiotem zagranicznym (ust. 1), bądź podmiotem krajowym (ust. 4). Z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy, skoncentrować się dalej należy na powiązaniach pomiędzy podmiotami krajowymi. W tym zakresie, prowadzące do przerzucenia dochodu powiązania, mogą przybrać formę powiązań z podmiotem uprzywilejowanym (ust. 4 pkt 1), kapitałowych (ust. 4 pkt 2) lub pozostawania w związku gospodarczym (ust. 4 pkt 3). Organy podatkowe nie stwierdziły, ażeby spółka C była podmiotem, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, jak również nie powoływały się na istnienie związku gospodarczego pomiędzy tą spółką a Stroną skarżącą. Eksponowały natomiast okoliczność, iż W.F., będąc członkiem zarządu spółki A i jej wspólnikiem (z udziałem wynoszącym 50%), był jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. Według art. 11 ust. 7 ustawy, powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 4 i 5, mają miejsce, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosów. Podkreślić zatem należy, że powiązania kapitałowe występują nie tylko jako samodzielna przesłanka (gdy idzie o rodzaj powiązań) szacowania dochodu podatnika (ust. 4 pkt 2), ale też stanowią jedno z możliwych powiązań, obok rodzinnych, majątkowych lub wynikających ze stosunku pracy, które składać się mogą na związek z podmiotem uprzywilejowanym (ust. 4 pkt 1). W tym zaś przypadku ocena związku z podmiotem, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania, odnosi się zarówno do tych podmiotów (w tym podatnika, który dochodu nie wykazał), jak i osób pełniących w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne (ust. 5). Stosownie zaś do tego, wskazanie w cytowanym przed chwilą art. 11 ust. 7 osób posiadających (dysponujących) określoną ilością praw głosów odnieść można jedynie do związku z podmiotem uprzywilejowanym, skoro określono w tym przypadku o jakie osoby chodzi. W efekcie, tam gdzie związki kapitałowe stanowią samodzielną przesłankę ustalenia dochodu w drodze oszacowania (ust. 4 pkt 2), idzie jedynie o powiązania pomiędzy kontrahentami, polegające na tym, że jeden z nich dysponuje prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosów. Tymczasem z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń nie wynikało, ażeby spółka A, bądź C dysponowały, bezpośrednio lub pośrednio, prawami głosu, wiążącymi się z członkostwem w drugiej spółce. W konsekwencji organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione powody, skargę należało uznać za uzasadnioną, co nakazywało uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy procesowej.