I SA/Wr 239/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił J. G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień, zaś za pozostałe miesiące 2000 r. określił organ kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że J. G. nie zaewidencjonował sprzedaży artykułów spożywczych co najmniej na kwotę [...], co odpowiadało wysokości utargów przywłaszczonych przez pracownicę B. S.. Obok tego stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że w roku 2000 przychód ze sprzedaży towarów spożywczych wyniósł [...] wobec kosztu ich zakupu - [...], ustalonego z uwzględnieniem różnic remanentowych. W efekcie, wynikająca tego porównania strata w wysokości [...], nie miała - według organu - usprawiedliwienia zarówno w żadnych nadzwyczajnych okolicznościach, jak też pozostawała w sprzeczności z oświadczonymi przez podatnika marżami, stosowanymi w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych. W następstwie powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik prowadził rejestr obrotu i kwot podatku należnego nierzetelnie, co spowodowało konieczność ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania. W tym zakresie wskazano, że brak było dowodów, którymi można było uzupełnić dane wynikające z ewidencji w celu określenia podstawy opodatkowania, albowiem jedynymi dowodami obrazującymi sprzedaż detaliczną były kopie paragonów oraz dane zapisane w pamięci kas fiskalnych. Szacunku organ dokonał przyjmując wysokość stosowanych marż handlowych, które odniósł do wartości zakupów artykułów spożywczych według ustalonej proporcji udziałów grup asortymentowych w zakupach tych towarów ogółem. Podane przez J. G. marże wyniosły: na papierosy - 6%, piwo i wino - 16%, wódka i inne alkohole - 9%, pieczywo -15%, nabiał 17%, mięso i wędliny - 18 % oraz pozostałe towary spożywcze - 20%. Ustalony w ten sposób obrót ze sklepów spożywczych organ pomniejszył o wartość obrotu ujawnionego, uzyskując dane do wartości niezaewidencjonowanej. Sprzedaż tę (niezaewidencjonowaną) w częściach proporcjonalnych (po 1/12) przyporządkowano następnie do każdego z miesięcznych okresów Sygn. akt I SA/Wr 239/04 rozliczeniowych. W dalszej kolejności ustalono w odniesieniu do poszczególnych miesięcy strukturę zakupu artykułów spożywczych według właściwej stawki VAT (zwolnienia), stosownie do czego dokonano podziału niezaewidencjonowanego obrotu, jako podlegającego opodatkowaniu takimi stawkami oraz zwolnionego od podatku. Kwotę obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych stanowiła kwota sprzedaży ujawniona przez podatnika, powiększona o wartość obrotu doszacowanego. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ określił w nowej wysokości kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, stosownie do ustalonej w następstwie oszacowania wysokości obrotu. Kwestionując podjęte rozstrzygnięcie, strona złożyła odwołanie zarzucając, że organ bezpodstawnie dokonał oszacowania, albowiem ustalenie podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie danych wynikających z prowadzonej ewidencji, uzupełnionych dowodami wskazującymi na kradzież przez pracownicę kwoty około [...]. Nadto nie wyjaśniono dostatecznie kwestii kradzieży utargów przez pracownicę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że rażąca różnica pomiędzy ujawnionym obrotem ze sprzedaży artykułów spożywczych a kosztem własnym tych towarów wskazywała jednoznacznie na zaniżenie sprzedaży z tego tytułu. Dodatkowo stwierdzono brak zaewidencjonowania utargów przywłaszczonych przez pracownicę. Zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania pozwoliła na ustalenie danych zbliżonych do rzeczywistości. Organ II instancji wskazał dalej, że kwestia kradzieży została dostatecznie wyjaśniona na podstawie złożonych przez stronę wyjaśnień oraz przedstawionych dokumentów. Określenie obrotu poprzez powiększenie sprzedaży ujawnionej o wartość przywłaszczonych utargów nie usunęłaby istotnej dysproporcji pomiędzy kwotą wydatkowaną na zakup artykułów spożywczych a obrotem z ich sprzedaży. Dokonana w toku postępowania I-instancyjnego analiza marż na niektóre towary, w oparciu o dowody zakupy i odpowiadające im dowody sprzedaży wykazała, że w zdecydowanej większości przypadków z przyjętej próby, marże były znacznie wyższe niż przyjęte w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, że decyzja wymiarowa budzi wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia przychodu. W tym zakresie wskazano na konkretne kwoty zawarte w decyzji I-instancyjnej podnosząc, że ciąg działań Sygn. akt I SA/Wr 239/04 matematycznych jest nieczytelny dla podatnika. Obok tego stwierdzono, że aby ustalić, co było powodem straty ujawnionej w zeznaniu podatkowym, organ powinien rozdzielić koszty przychodu, w tym zakupy towarów, w odniesieniu do obu rodzajów działalności, to jest handlu artykułami spożywczymi i pozostałej. Bez tego nie wiadomo, czy strata ze sprzedaży towarów spożywczych nie została na przykład spowodowana rozliczeniem w tym zakresie całości kosztów związanych z działalnością skarżącego. Dalej zakwestionowano uwzględnienie przy szacunku marż oświadczonych przez podatnika, które były marżami uśrednionymi, mimo że w treści decyzji organ wskazywał, że rzeczywiste marże ustalone wyrywkowo na podstawie rachunków były znacznie wyższe. Według autora skargi takie działanie organów cechowała wewnętrzna sprzeczność. Zarzucono również, iż nie wyjaśniono bliżej okoliczności kradzieży pieniędzy przez B. S.. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zarzutów J. G. był wymiar podatku od towarów i usług określony w oparciu o szacunkową metodę ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymywał, że ustalenie przychodu ze sprzedaży artykułów spożywczych było nieczytelne, co mogło podważać prawidłowość postępowania organów w zakresie właściwego podziału kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do tej właśnie sprzedaży oraz przychodów pozostałych. Twierdził również, że organy nie wyjaśniły bliżej okoliczności przywłaszczenia utargów przez B. S. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było rozliczenie podatku od towarów i usług, a zatem wszystkie uwagi zawarte w skardze nawiązujące do określenia przychodu, kosztów jego uzyskania, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, odczytać należało jako dotyczące danych które mogły rzutować na szacunkowe - w szczególności - określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Trzeba Sygn. akt I SA/Wr 239/04 wskazać, że księgi podatkowe, w tym ewidencje prowadzone dla podatku od towarów i usług, mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy obliczenia podatku. Wynika to z ich szczególnej mocy dowodowej. Przywołany przed chwilą przepis wprowadza domniemanie, iż w rzeczywistości miały miejsce te zdarzenia i tylko te zdarzenia, o których zaświadcza księga oraz, że ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000 r., s. 71). Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że księgi są nierzetelne powoduje pozbawienie ich owej szczególnej mocy dowodowej. W konsekwencji, istotne dla wymiaru podatku fakty ustalone być powinny na zasadach ogólnych, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego. Jeżeli zaś zebrane w ten sposób dowody okażą się niewystarczające dla określenia podstawy obliczenia podatku, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji). Według art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W sprawie podatkowej nie było sporne, że J. G. prowadził ewidencję nierzetelnie, skoro nie ujął w niej sprzedaży co najmniej na kwotę [...], odpowiadającą wartości przywłaszczonych przez pracownicę utargów. Już tylko konstatacja w tym zatem zakresie uprawniała organy podatkowe do określenia przychodu w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem podzielić stanowisko organów, że z uwagi na kwestionowanie obrotu ze sprzedaży detalicznej, brak było dowodów, które pozwoliłyby ustalić, jaki w rzeczywistości przychód osiągnął skarżący z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych, biorąc pod uwagę szeroki asortyment towarów handlowych oraz rozległy przedział czasowy (okres 12. miesięcy), którego dotyczyło stwierdzenie nierzetelności. Nadto wziąć również należało pod uwagę, że obok przyznania przez pracownicę przywłaszczenia utargów, analiza zapisów urządzeń księgowych wykazała, że J.G. ujawnił przychód z tytułu prowadzenia sklepów spożywczych w Sygn. akt I SA/Wr 239/04 wysokości [...], gdy tymczasem koszt własny sprzedanych artykułów spożywczych wyniósł [...], po uwzględnieniu stanów remanentów (początkowego i końcowego) oraz wartości strat, uznanych na podstawie przedstawionych przez podatnika protokołów. Wynikająca z porównania tych kwot różnica ([...]) oznaczała, ze skarżący dokonywał sprzedaży towarów spożywczych ze stratą wynoszącą prawie 30% (29,84%). Każdą zatem rzecz przeznaczoną do sprzedaży w sklepie, J. G. miałby sprzedawać znacznie poniżej ceny, za jaką rzecz tę nabył. Stanowisko strony w postępowaniu administracyjnym nie dostarczyło podstaw, ażeby stan ten uznać za usprawiedliwiony, a przez to - wiarygodny. Wręcz przeciwnie, skarżący do protokołu oświadczył, że dokonywał sprzedaży artykułów spożywczych z określonymi marżami, które oscylowały - zależnie od asortymentu - pomiędzy 6 a 20%. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności uznać należało, że w sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki uprawniające organy skarbowe do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji skargi trzeba stwierdzić, że przyjęta przez organy metoda szacowania dokonana została z uwzględnieniem ustalonych w postępowaniu okoliczności, zaś ich (organów) wywody w tym zakresie były logiczne i spójne. Wbrew wywodom skargi nie ma sprzeczności pomiędzy kwotami wartości sprzedanych towarów według cen zakupu - [...], a przychodem z ich sprzedaży, przytoczonym zresztą w decyzji w ślad za zeznaniem podatkowym w podatku dochodowym - [...]. Jak to wyraźnie zostało zaznaczone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pierwsza z tych kwot stanowiła przedmiot wyliczenia na podstawie zapisów księgi i obrazowała koszt zakupu towarów i materiałów (wszystkich), które zostały przez podatnika sprzedane. Nie chodziło tu zatem o wartość sprzedaży towarów (przychodu ze sprzedaży), lecz o wartość tych towarów ustaloną według cen ich zakupu (w decyzji użyto sformułowania "wartość sprzedanych towarów według cen zakupu"). Ujawniony przychód ze sprzedaży obrazowała druga z wymienionych kwot, która stanowiła dla organu podstawę - po pomniejszeniu o wartość przychodu ze sprzedaży artykułów przemysłowych, usług budowlanych i odsetek bankowych, do wyliczenia pozostałego przychodu, to jest ze sprzedaży towarów spożywczych ([....]). Należy podkreślić, że w powyższym zakresie organ przedstawił jedynie wartości na podstawie danych z ksiąg i zeznania podatkowego. Poddawanie przez skarżącego pod wątpliwość wskazanych powyżej kwot Sygn. akt I SA/Wr 239/04 odnosi się w istocie do informacji przez niego zawartych w urządzeniach księgowych i zeznaniu rocznym. Także dalsze zarzuty nie były uzasadnione. Wobec ustalenia, że przychód że sprzedaży artykułów spożywczych był istotnie niższy, aniżeli koszt ich zakupu, jak również, że przywłaszczone przez pracownicę kwoty dotyczyły tej właśnie sprzedaży, organy skarbowe określiły szacunkowo obrót ze sklepów spożywczych z uwzględnieniem oświadczonych przez J. G. marż w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych. Ze względu na brak zastrzeżeń co do kosztów zarachowanych przez podatnika, które przyjęto zgodnie z zeznaniem, nie było potrzeby ich szczegółowego analizowania. Nie wymagała tego również przyjęta w sprawie przez organy, a akceptowana przez Sąd metoda szacowania. W tym kontekście, dla określenia obrotu ze sprzedaży towarów spożywczych nie miało znaczenia, jakiego rodzaju i w jakiej wysokości koszty ponosił skarżący w związku z działalnością usługową. Natomiast do szacunku organ przyjął jedynie koszt własny sprzedanych artykułów spożywczych (z uwzględnieniem remanentów), tak więc dokonał rozdziału kosztów w zakresie, w jakim to było potrzebne. Co się zaś tyczy stanów remanentów, to jak wskazał organ odwoławczy, J. G. uwzględnił w nich jedynie towary w sklepach spożywczych. Nie dopatrzył się Sąd sprzeczności w postępowaniu organów, które przyjęły do szacunku marże, podane przez skarżącego do protokołu, pomimo, iż kontrolne sprawdzenie niektórych rachunków zakupu i sprzedaży wskazywało na marże wyższe. Należy przeto stwierdzić, że takie ograniczone zestawienie zakupu i sprzedaży, które udało się organowi sporządzić, pomimo naturalnych trudności w identyfikacji tożsamości sprzedawanych towarów w spożywczym handlu detalicznym, nie powinno stanowić podstawy do szacowania za cały okres, w którym stwierdzono nierzetelność i do wszystkich bez wyjątku towarów, tym bardziej, że marża wynikająca z tego sprawdzenia byłaby dla podatnika mniej korzystna. Bezpodstawny okazał się wreszcie zarzut dotyczący zaniechania - jak to ujęto w skardze - bliższego wyjaśnia sprawy przywłaszczenia utargów przez B. S. Kwestia kradzieży została w postępowaniu administracyjnym dostatecznie wykazana na podstawie dowodów przedstawionych przez podatnika. Dlatego Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa w zakresie, w jakim organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S., skoro przywłaszczenie przez nią pieniędzy zostało już potwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej). Sygn. akt I SA/Wr 239/04 Mając na względzie przedstawione powyżej powody skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.