I SA/Wr 24/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której określa odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, Decyzję z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. określił A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty marzec i lipiec 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2001 r. A. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego organ podatkowy zakwestionował prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. stwierdzając: 1) zaniżenie wykazanego w zeznaniu podatkowym przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł w stosunku do przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł polegające na - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł dokonanych od nieprawidłowo określonej wartości początkowej środków trwałych, - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł tj. całości wydatków poniesionych z tytułu opłat za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z aparaty zarejestrowanego na spółkę cywilną B w miejscu zamieszkania podatnika, będącym jednocześnie siedzibą firmy. Korekta kosztów w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczyła nabytych przez podatnika, jako wspólnika spółki cywilnej "A w dniu [...]r. od syndyka masy upadłości C we W. 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz budynkach stanowiących odrębną nieruchomość położonych w Ż., należących do w/w przedsiębiorstwa. Pozostałe udziały (1/2) nabyli małżonkowie B. i K. S. (do [...]r. K. S. i A. B. prowadzili działalność gospodarcza w spółce cywilnej "B"). Prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynki jak wynika z aktu notarialnego sprzedano za kwotę [...]zł (po denominacji). Po nabyciu w/w obiektów wspólnicy spółki cywilnej ujęli budynki i budowle o łącznej wartości [...]zł w poz. [...] ewidencji środków trwałych obejmującej lata 1989-1996, przyjmując 10% stawkę amortyzacji. W 1995 r. dokonano przeszacowania środków trwałych. W ewidencji zapisano, iż wartość budynków przeszacowano zgodnie z operatem szacunkowym z dnia [...]r. przyjmując wartość początkową [...]zł oraz 10% stawkę amortyzacji podwyższając o współczynnik [...]z uwagi na pogorszone warunki używania. Organ powołując §4 ust. 4 i ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz.34 ze zm.) uznał, iż podatnik miał prawo do amortyzowania budynków od wartości początkowej ustalonej wg ceny nabycia z 1994 r. Nieodpłatne zniesienie współwłasności w 1999 r. tych obiektów (wyłącznym właścicielem stał się A. B.) w ocenie organu podatkowego nie uprawniało podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych nabytych nieodpłatnie (§5 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.) Wartość początkową obiektów w Ż. będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych przyjęto w kwocie [...]zł po uwzględnieniu aktualizacji wyceny na dzień [...]r. wg współczynnika [...], zgodnie z Obwieszczeniem prezesa GUS z [...]r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień [...]r., a odpis amortyzacyjny 2001 r. w kwocie [...]zł. Łączna kwota odpisów amortyzacyjnych od należących do podatnika środków trwałych została wyliczona na kwotę [...]zł. Za koszt uzyskania przychodów organ podatkowy uznał wykazaną w toku postępowania podatkowego kwotę [...]zł poniesioną w związku z opłaceniem przesyłek pocztowych związanych z prowadzona działalnością. Organ podatkowy na postawie art. 193 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w zakresie kosztów, w zakresie przychodów księgę uznano za rzetelną i na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należny podatek określono po uwzględnieniu wykazanych przez podatnika odliczeń. Odsetki od zaległości w zaliczkach wyliczono od terminu płatności zaliczek do dnia [...]r. W odwołaniu A. B. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa. Wniósł o uznanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, obiektów budowlanych położonych w Ż., określonej przez biegłego tj. od kwoty [...]zł. Twierdził bowiem, iż koszty jakie poniósł na odnowę i rekonstrukcje oraz doprowadzenie tych obiektów do używalności spowodowały zwiększenie ich wartości początkowej i z uwagi na brak możliwości ustalenia kosztu wytworzenia tego środka trwałego oraz brak dowodów poniesienia wydatków na jego wytworzenie powołano biegłego. Twierdzi, iż ujęcie tych obiektów w ewidencji środków trwałych miało charakter informacyjny i fakt ten nie może skutkować brakiem możliwości przeszacowania ich wartości dla celów amortyzacji. Faktycznie odpisów amortyzacyjnych dokonywał od 1997 r. Kwestionuje także obniżenia o 50% wartości początkowej tych obiektów z tytułu nieodpłatnego zniesienia w 1999 r. ich współwłasności i twierdzi, że doszło wówczas do przekształcenia formy prawnej z zachowaniem wartości początkowej środków trwałych objętych ewidencją. Podatnik uważa za bezpodstawne żądanie sporządzenia dowodów wewnętrznych z tytułu wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne prowadzone z telefonu zarejestrowanego w siedzibie firmy i na firmę i wnosi o zaliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów. Kwestionuje także twierdzenie organu o nierzetelności księgi podatkowej, uważa, że nierzetelność to niezgodność księgi ze stanem rzeczywistym, a nie nieprawidłowości w dokumentowaniu poniesionych wydatków. Ponadto wnosi o przerachowanie dokonanych w 2001 r. wpłat na poczet nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w kwocie [...]zł Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r.Nr 14, poz.176 ze zm.)-dalej w skrócie updf warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, iż wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz poniesienie go pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych powołał art. 22 ust. 8 updf, które stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są również odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie ust. 7 tego art. W sprawie zastosowanie mają dwa rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące amortyzacji środków trwałych tj. z dnia 20.01.1995 r. i z dnia 17.01.1997 r. Przepisy tych rozporządzeń organ I instancji prawidłowo zastosował w wydanej w sprawie decyzji. Nieprawidłowości organ odwoławczy stwierdził w zakresie przyjętej do rozliczenia w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość 1/3 straty za 1999 r. przypadającej do odliczenia w 2001 r. Organ I instancji przyjął do odliczenia stratę w kwocie [...]zł winno być [...]zł. W związku z powyższym obniżono podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za nieprawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i określi odsetki te na kwotę [...]zł powołując art. 53a Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż podatnik w 2001 r. wpłacił z tytułu zaliczek kwotę wyższą niż kwota zadeklarowanych zaliczek. Na poczet prawidłowo określonych zaliczek i należnych odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2001 r. organ odwoławczy rozrachował dokonywane w ciągu roku podatkowego wpłaty. Po rozliczeniu wpłat z 2001 r. wystąpiła zaległość w zaliczce za sierpień 2001 r. w kwocie [...]zł od zaległości tej naliczono odsetki za okres od [...]r. do [...]r. tj. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie, bowiem z art.54 §7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwlokę nie nalicza się za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji przez organ I instancji, jesli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzuty podniesione w skardze są powieleniem zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenia skargi i przytoczył argumentacje z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd, zgodnie z art. 134 w/w ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów powołanych w skardze. Organy podatkowe jako podstawę prawną do naliczania odsetek od zaległości w zaliczkach wskazały art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Pierwszy z powołanych przepisów uprawnia organ do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, jeśli w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż w przypadku odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy odsetki naliczane są do dnia ich wpłaty. W rozpatrywanej sprawie w związku z nieprawidłowościami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. określił zobowiązania w tym podatku A. B. na kwotę [...] zł i w związku z tym ustalił prawidłową wysokość zaliczek na ten podatek Ustalono, iż w trakcie roku podatkowego A. B. wpłaciła kwotę przewyższającą zadeklarowane zaliczki na podatek, które stały się częścią podatku należnego. Pozostałe wpłaty zostały zarachowane na poczet należnych zaliczek i odsetek za zwłokę. Powstała różnica między kwotą wpłat z tytułu zadeklarowanych (wpłaconych) zaliczek i zaliczek wyliczonych przez organ podatkowy jest, zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 §2 Ordynacji podatkowej. Od zaległości tej na podstawie art. 53 §1 i §4 z związku z art. 53a Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwlokę. Organ podatkowy uprawniony był, zatem na mocy powołanego przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej zarówno do określenia wysokości należnych zaliczek po upływie roku podatkowego jak i naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Przepis ten nie powoduje podwójnego naliczanie odsetek raz od zaległości w zaliczkach i ponownie od zaległości w podatku, pod warunkiem jego prawidłowego rozumienia. Z tego względu Sąd nie podzielił przyjętej przez organy podatkowe interpretacji § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. powołanego wyżej. Przepis ten stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Nie można z tego przepisu, pomijając uregulowania ustawowe wywodzić, że odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek można naliczać przez następne lata aż do ich (odsetek) zapłacenia, mimo że zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło w dniu złożenia zeznania podatkowego lub z upływem terminu płatności podatku dochodowego za rok podatkowy i przekształciło się w zobowiązanie roczne. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie może istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają (wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95). Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, a w przypadku braku takiego zeznania do dnia, który przepisy określają jako termin płatności podatku. Naliczenie, zatem odsetek od zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2001 r. do dnia 6.10.2003 r. tj. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego narusza art. 53a Ordynacji podatkowej i §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w stopniu wpływającym na wynika sprawy. Odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. tym samym wysokości zaliczek na ten podatek Sąd podzielił argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Uznał, iż zasadnie zakwestionowano odpisy amortyzacyjne od nabytych przez podatnika budowli. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają dwa rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące amortyzacji środków trwałych tj. z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz.34 ze zm.) oraz z dnia 17.01.1997 r. sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.). Oba rozporządzenia przewidują możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych przez podatnika (na podstawie opinii biegłego) w dwóch przypadkach: nabycia środka trwałego przed założeniem ewidencji środków trwałych lub wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie. Żaden z tych przypadków w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. Sporne środki trwałe podatnik kupił za wskazaną w akcie notarialnym cenę i wprowadził je do prowadzonej ewidencji środków trwałych. Nie można także przyjąć ich środki te zostały wytworzone przez podatnika kupione budowle mogły być, jak słusznie wskazał organ odwoławczy remontowane lub modernizowane, ale wówczas poniesione z tego tytułu wydatki winny zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (remont) lub podwyższyć wartość początkowa tego środka trwałego (modernizacja). Zasadnie także organ podatkowy uznał, iż nieodpłatne nabycie środka trwałego, nie zwiększające przychodu podatnika nie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości tego środka trwałego, co wprost wynika z §5 ust. 4 pkt 7 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Prawidłowo także dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszonymi opłatami za rozmowy telefoniczne z aparatu telefonicznego zainstalowanego w miejscu zamieszkania podatnika, będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności przez podatnika i zarejestrowanego na nieistniejącą już w 2001 r. spółkę cywilną B". Telefonu tego ze względu na fakt zarejestrowania go na inny podmiot gospodarczy nie można traktować jako telefon zarejestrowany na aktualnie prowadzoną przez podatnika firmę. Skora telefon ten znajduje się w miejscu zamieszkania podatnie, będącym jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnik winien wskazać zakres, w jakim telefon ten wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kosztów abonamentu, w tym stanie faktycznym w ocenie Sądu było uzasadnione. Należy dodać, iż nie był to jedyny telefon, którego koszty używania podatnik rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Sąd w tej części, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2001 r. Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) w/w ustawy uchylił, jako naruszająca przepisy prawa procesowego. Skarżący przed zamknięciem rozprawy nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów postępowania z tych względów na podstawie art.209 i art.210 powołanej wyżej ustawy Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji w części uchylonej uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.