I SA/Wr 240/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] - obie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. oddala skargę dalej idącą, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z o.o. A w Ś. kwotę [...] ([...]) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] , nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z o.o. A w Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. w wysokości odpowiednio - [...] , [...] i [...], a także ustalił za maj 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ ustalił, że Spółka z opóźnieniem, to jest w czerwcu zamiast w maju 2001 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] z tytułu refakturowania sprzedaży towarów i usług związanych z wykonaniem kontraktu na dostawę 22 kompletów elementów do wagonu platformy [...]. W tym zakresie organ ustalił, że Spółka w dniu [...] zawarła z firmą B umowę, na mocy której zobowiązała się wykonać wskazane przed chwilą komplety elementów w terminie do dnia [...] za wynagrodzeniem [...] powiększonym o VAT. W tym samym dniu zawarła Spółka drugą umowę, na mocy której podzleciła A wykonanie kompletów elementów do wagonu w tym samym terminie, to jest do dnia [...] za wynagrodzeniem [...] powiększonym o VAT. Ustalił także organ, że wobec istniejących po stronie A ograniczeń, część prac związanych z wykonaniem elementów do wagonu została na podstawie odpowiednich zleceń wykonana przez spółkę B, za co podmiot ten obciążył A fakturami, które następnie znalazły odzwierciedlenie w wystawionych dla A refakturach opiewających na kwotę [...] netto oraz [...], datowanych na dzień od [...] do [...] ( o numerach od [...] do [...]). Tę właśnie sprzedaż Spółka A zadeklarowała w rozliczeniu za czerwiec, podczas gdy w ocenie organu obowiązek podatkowy powstał w maju. Skoro bowiem wykonanie kompletów elementów następowało sukcesywnie do dnia [...], to i prace z tym związane, a objęte wskazanymi obok refakturami do tego czasu musiały być zrealizowane. W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej przyjął, że Spółka w rozliczeniu za maj podatek należny zaniżyła z powyższego tytułu o kwotę [...], zaś w czerwcu - z tego powodu i o taką samą kwotę dokonała jego zawyżenia. Obok tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu za [...]. A Spółka zmniejszyła podatek naliczony o kwotę [...] z faktury korygującej (nr [...]), którą odebrała w maju. Powołując się na przepis § 43 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organ stwierdził, ze faktura ta winna zmniejszać podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym ją otrzymano lub w miesiącu następnym. W konsekwencji organ zmniejszył podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec o kwotę podatku z faktury korygującej, zaś zwiększył w rozliczeniu za lipiec, prostując w tym zakresie rozliczenie Spółki. W następstwie powyższych ustaleń organ dokonał określenia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, natomiast w odniesieniu do maja ustalił także dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] uznając, że podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres o [...] oraz zaniżył zobowiązanie podatkowe o [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie wskazując, że moment obowiązku podatkowego określiła zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, a zatem kwestionowanie rozliczenia refaktur nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zarzuciła dalej Strona naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniła, iż narusza zasadę równości wobec prawa i prowadzi do dyskryminacji w życiu gospodarczym ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec spółek kapitałowych i osobowych, natomiast bez możliwości wymiaru podatku osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przypomniał między innymi, że wykonane przez B prace, refakturowane następnie przez Odwołującą związane były z realizacją kontaktu na dostawę kompletów elementów do wagonu, który to kontrakt wykonany został w całości w maju i stosownie do tego rozliczony fakturami opiewającymi na całość umówionego wynagrodzenia. Bezpośredni wykonawca - A wystawiła - w ramach umowy z dnia [...] - stosowne faktury na rzecz Odwołującej w dniach od [...] do [...] i najpóźniej z tym dniem musiały być wykonane również sporne prace, które były przedmiotem odsprzedaży. Za bezpodstawne uznał również organ II instancji zarzuty skierowane przeciwko dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty i ich uzasadnienia, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I-instancji, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę odwoławczy organ podatkowy wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje: Skarga była uzasadniona jedynie w części. Spółka formułując zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podała jedynie, że wbrew stanowisku organów podatkowych, obowiązek podatkowy został przez nią określony prawidłowo. Według wskazanego przepisu ustawy podatkowej, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z regulacji tej wynika, że w przypadku, gdy sprzedawca zobowiązany jest udokumentować dokonanie sprzedaży fakturą, obowiązek podatkowy przesunięty zostaje z momentu wydania rzeczy (wykonania usługi) na chwilę wystawienia faktury, pod warunkiem, że ta wystawiona zostanie najpóźniej w 7. dniu od dnia wydania rzeczy (wykonania usługi). Obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej w tym dniu, nawet wtedy, gdy do tego czasu podatnik faktury nie wystawi. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usług, faktycznie wykonanych przez B , na rzecz A w Ś.. Trzeba wskazać, że mające zastosowanie w takim przypadku - tzw. refakturowanie, nie wprowadza jakichkolwiek modyfikacji do określonych ustawowo zasad, według których powstaje obowiązek podatkowy. Skoro zatem organy skarbowe, w ślad za wyjaśnieniem strony ustaliły, że sporne prace potrzebne były do wykonania kontraktu, który zakończony został najpóźniej do dnia [...] (data ostatniej faktury A S.A. dot. realizacji umowy dostawy 22. kompletów elementów), to obowiązek podatkowy w myśl przywołanego powyżej art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, dla prac zleconych do wykonania przez B , a refakturowanych przez skarżącą powstał w maju. Należy podkreślić, że skarżąca spółka na okoliczność odsprzedaży 22 kompletów elementów wagonu faktury wystawiła w dniach od [...] do [...], co także potwierdza wykonanie kontraktu dostawy kompletów elementów w maju i powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu we wskazanym okresie rozliczeniowym. Z tej zatem przyczyny nie można było organom podatkowym skutecznie zarzucać naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zwłaszcza, że spółka nie powołała żadnych konkretnych okoliczności pozwalających przyjąć inny moment obowiązku podatkowego. Słuszna natomiast okazała się pretensja, skierowana przeciwko ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że w deklaracji podatkowej za maj 2001 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości [...], podczas gdy organy skarbowe określiły za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Uznały przy tym , że stanowi to podstawę do wymiaru podatku sankcyjnego zarówno od kwoty określonej w deklaracji nadwyżki, jak i brakującego zobowiązania podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają szczególny charakter, albowiem dotyczą sankcjonowania określonego tam zachowania podatnika poprzez wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy te, kreujące swoistą sankcję administracyjną powinny być zatem tłumaczone w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmieniem. Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Takie same konsekwencje przewidziane zostały dla przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 5). Przytoczone przepisy stosuje się zatem do sytuacji, gdy wykazana w deklaracji nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (także zwrot podatku) jest wyższa niż nadwyżka (kwota zwrotu) właściwie wyliczona, co odnosi się także do zaniżenia zobowiązana, które wtedy jest podstawą wymiaru podatku sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5, gdy zostało przez podatnika wykazane w wysokości niższej od należnej. Sytuacja w jakiej podatnik wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien był wykazać zobowiązanie podatkowe, nie mieści się w dyspozycji cytowanych obok przepisów. W odniesieniu do zwrotu nadwyżki przypadek taki regulowany jest w ust. 8 art. 27, ale po pierwsze - przepis ten dotyczy złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, nie zaś kwotą przenoszonej nadwyżki, po drugie - ma zastosowanie gdy podatnik m.in. otrzymał kwotę zwrotu, co z oczywistych powodów wyklucza z obszaru jego zastosowania sytuację, gdy podatnik przenosił nadwyżkę podatku na następny okres rozliczeniowy (nie otrzymał zwrotu). W tych okolicznościach stwierdzić należało, że organy skarbowe z naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonały ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co uzasadniało w tej części uchylenie decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie skarga nie była uzasadniona i podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 przywołanej ustawy procesowej. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji w uchylonym zakresie znalazło swą podstawę w treści art. 152 tej ustawy. Nadto na podstawie jej art. 206, Sąd postanowił zasądzić część kosztów postępowania, odpowiednio do uwzględnienia skargi, co dotyczyło jedynie 1/3 spornej między stronami kwoty.