I SA/Wr 2401/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A SA - Oddział Centrum w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...], którą określono podatnikowi A SA - Oddział Centrum w L., za grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki liczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...], a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli ustalono, że dokonał on sprzedaży samochodu VW Golf, nabytego przezeń od kredytobiorcy na podstawie, zawartej w dniu [...] umowy przeniesienia własności rzeczy ruchomej na zabezpieczenie spłaty udzielonego kredytu, który w wysokości [...] przyznany został na podstawie umowy z tego samego dnia, z przeznaczeniem na zakup wskazanego wyżej samochodu, na który kredytobiorca otrzymał rachunek uproszczony nr [...] z dnia [...], wystawiony przez PHU A s.c. J., C w J.G. W celu dokonywania sprzedaży przewłaszczonych samochodów, Bank zawarł w dniu [...] z PHU B G. i Z. W. umowę "współpracy w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych", na mocy której zobowiązali się oni m.in. do "kompleksowej obsługi w zakresie przygotowywania do sprzedaży i sprzedaży oraz pośrednictwa w wyszukiwaniu nabywców dla pojazdów stanowiących zabezpieczenie udzielonych kredytów (pożyczek) bankowych i przekazanych do sprzedaży komisowej przez Kredytobiorców Banku" (§1 umowy). W tych warunkach PHU B G. i Z. W. dokonali, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa komisowego, sprzedaży w dniu [...] opisanego na wstępie samochodu VW Golf, stanowiącego własność Banku, za kwotę [...], na okoliczność czego wystawili fakturę VAT C nr [...], natomiast w dniu [...] dokonali na rzecz Banku wpłaty kwoty [...], po potrąceniu kosztów związanych z przygotowaniem pojazdu do sprzedaży. Przyjmując powyższe ustalenia, Urząd Skarbowy w L. uznał, iż podatnik zaniżył wykazaną w deklaracji VAT-7 sprzedaż opodatkowaną o kwotę [...] zaś podatek od towarów i usług o kwotę [...] i po uwzględnieniu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 oraz uiszczonych wpłat, dokonał wymiaru w sposób na wstępie określony, obierając za podstawę rozstrzygnięcia art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ I instancji doszedł bowiem do przekonania, iż sprzedaż przewłaszczonego przez Bank samochodu nie jest czynnością bankową, a w związku z tym, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 18 ust. 1 tej ustawy, a obowiązek podatkowy u komitenta, tj. Banku PKO BP powstał, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy, z chwilą otrzymania zapłaty. Podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nadto, powołując się na § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) wskazał, iż przewidziane tam zwolnienie podatkowe nie mogło być zastosowane, albowiem dotyczy ono wyłącznie podatników prowadzących działalność, polegającą na skupie samochodów w celu dalszej ich odprzedaży, a Bank takiej działalności nie prowadzi. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisu § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż przepis ten dotyczy wyłącznie podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na skupie używanych pojazdów w celu ich dalszej odprzedaży. Wyjaśniając ów zarzut, odwołujący się Bank wskazał, iż przyjęcie tego typu rozwiązania przez organ podatkowy, powinno być oparte wyłącznie na treści konkretnego i precyzyjnego przepisu prawnego, który jasno winien definiować zagadnienie sprzedaży i wskazywać katalog podmiotów, których dotyczy, nie zaś na jego dowolnej interpretacji. Skoro zatem prawodawca w przepisie tym nie określił, że ma on zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie odprzedaży samochodów, to odprzedaż pojazdu przez Bank powinna być od podatku zwolniona. W przypadku niejasności interpretacyjnych przepisu, wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, iż przepis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie definiuje pojęcia "odprzedaży", a co za tym idzie nie należy go odnosić wyłącznie do sytuacji związanych z udziałem podmiotu, dla którego obrót określonymi towarami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, zwolniona od podatku została odprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywana przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Tym niemniej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż treść cytowanego przepisu wskazuje, iż dotyczy on podmiotów, które dokonują odprzedaży samochodów osobowych uprzednio przez te podmioty zakupionych. Ponieważ w sprawie nabywcą przedmiotowego samochodu był kredytobiorca, nie zaś Bank, to nie można mówić o cenie nabycia pojazdu, bowiem ściśle wiąże się ona z zakupem, a w sprawie Bank wszedł w posiadanie samochodu w drodze przewłaszczenia, nie zaś zakupu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w L. Strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu, a nadto zaprezentowała pogląd, iż w świetle § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów, "każde wejście -w stan własności- pojazdu przez podatnika, także na skutek zwarcia umowy przewłaszczenia pojazdu na zabezpieczenie, w której to umowie zabezpieczona wierzytelność stała się już wymagalna (definitywne przejście własności) a następnie odprzedaż pojazdu dokonana na warunkach powołanego przepisu, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Za cenę nabycia pojazdu przez skarżącą należy uznać kwotę udzielonego kredytu". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny. Komisant, działając na podstawie zawartej z Bankiem A umowy, dokonał na jego rachunek sprzedaży samochodu osobowego, który uprzednio został przez Bank nabyty na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udzielonego kredytu. Czynności tej podatnik (Bank) nie opodatkował podatkiem od towarów i usług uznając, iż sprzedaż dokonana została w warunkach zwolnienia od tego podatku, o jakim mowa w § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Właśnie wykładnia tego przepisu stała się przedmiotem kontrowersji pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Stosownie do § 69 pkt 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zwolniono od podatku odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie powinny być rozumiane w sposób ścisły. Nie można zatem zwolnień podatkowych wykładać w sposób rozszerzający. Analiza treści przepisu § 69 pkt 9 rozporządzenia pozwala przyjąć, iż przewidziane tam zwolnienie ma zastosowanie do: 1) odprzedaży samochodów osobowych oraz innych o ładowności do 500 kg, 2) dokonywanej przez podatników podatku od towarów i usług, którzy nie byli ich użytkownikami, 3) w zakresie przenoszącym kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Należy zwrócić uwagę, że ścisła wykładnia przepisu musi zakładać uwzględnienie wszystkich wymienionych elementów, gdy chodzi o poszukiwanie zakresu jego zastosowania. Nie można bowiem przyjąć, że jedne z elementów są bardziej istotne a inne mniej. Określenie, iż zwolnienie obejmuje wyłącznie nadwyżkę podatku wyliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu, nie tylko wskazuje wysokość obrotu zwolnionego (w istocie nadwyżkę ponad marżę), ale też odnosi się do czynności, dających podstawę do jego obliczenia. Wskazanie tych czynności nastąpiło poprzez użycie wyrazów "cena sprzedaży" i "cena nabycia". O ile nie budzi wątpliwości pierwsza z nich, o tyle w realiach niniejszej sprawy uwidoczniona między stronami różnica zdań dotyczyła drugiej czynności. Zdaniem skarżącej chodzi tutaj o jakiekolwiek nabycie ("każde wejście w stan własności"), z kolei w ocenie organu podatkowego chodzi o "nabycie za cenę". Poczynione powyżej uwagi dotyczące konieczności ścisłego rozumienia przepisu, nie pozwalają na przyjęcie, iż § 69 pkt 9 in fine nawiązuje do jakiejkolwiek czynności w wyniku której następuje nabycie samochodu, albowiem ma to być nabycie za cenę. Stosownie do art 1 ust. 1, obowiązującej w dacie obowiązku podatkowego, ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. Nr 27, poz. 195 z późn. zm.) ceną jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Cena to świadczenie kupującego w umowie sprzedaży (art. 353 k.c.), element przedmiotowo istotny tej umowy. Trzeba zatem dojść do wniosku, że w istocie chodzi tu o nabycie w drodze umowy sprzedaży. Tymczasem Bank nabył samochód, jak to wyżej zostało zaznaczone, w drodze umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udzielonego kredytu. Nie była to zatem umowa sprzedaży, a nawet nie była to umowa odpłatna. Na podstawie zawartej w dniu [...] umowy, kredytobiorca, w celu zabezpieczenia kredytu, przeniósł na Bank własność pojazdu samochodowego (§ 1 umowy), zachowując prawo używania rzeczy (§ 3 i 4 umowy), natomiast Bank zobowiązał się do korzystania z prawa własności nabytej rzeczy nie wykraczającego poza granice uzasadnione zabezpieczeniem udzielonego kredytu (§ 11 umowy). Czynność prawna tego typu jest czynności kauzalną, dla której przyczyną jest swoista klauza zabezpieczająca. W literaturze zwraca się uwagę, że owa klauza "nadaje przeniesieniu własności szczególny charakter wykluczający możliwość takiej wykładni umowy, zgodnie z którą przeniesienie własności rzeczy przez kredytobiorcę miałoby stanowić zaspokojenie długu z umowy kredytowej. Jedynym celem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest więc nabycie przez wierzyciela przedmiotu przewłaszczenia w zamian za udzielony kredyt, lecz zabezpieczenie powstałej z tego tytułu wierzytelności" (S. Rudnicki, Hipoteka, zastaw, przewłaszczenie, cytat za: System Prawa Prywatnego, tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2002, s. 208). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczy podatników dokonujących odprzedaży wymienionych tam samochodów, jeżeli nie byli ich użytkownikami, a nabycie tych pojazdów nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży. Za taką konkluzją przemawia również wykładnia celowościowa. Otóż zwraca uwagę, iż normodawca w § 69 pkt 9 nie dokonał zwolnienia całego obrotu ze sprzedaży, a tylko jego części w zakresie przenoszącym różnicę między ceną sprzedaży a ceną nabycia (marżę). Takie ukształtowanie treści zwolnienia podatkowego nawiązuje do zasady potrącalności podatku od towarów i usług, gdzie - co do zasady - obciążenie podatkowe jest wynikiem pomniejszenia podatku należnego, wyliczonego od sprzedaży, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru (usługi). W efekcie tego podatnik zobowiązany jest do uiszczenia podatku od swojej marży. Jest to mechanizm pozwalający na efektywne rozliczenie podatku w danej fazie obrotu w zakresie wynikającym z dodanej w tej fazie wartości. Możliwości takiej pozbawienie są podatnicy, którzy dokonują zakupu towarów bez kwoty podatku naliczonego, np. od nie-podatników podatku od towarów i usług. Wówczas przybliżony przed chwilą mechanizm potrącania nie ma zastosowania i w konsekwencji podatnik zobowiązany jest do uiszczenia podatku od całego obrotu. Jest to szczególnie dotkliwe dla podatników, którzy stale, niejako w sposób permanentny, pozbawieni są możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż w ramach przedmiotu swojej działalności, co do zasady zakupują towary bez kwoty podatku naliczonego (skup i sprzedaż towarów używanych). W takich przypadkach, mając na względzie stosowanie cen rynkowych (zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży), konieczność zapłaty podatku od całego obrotu niejednokrotnie pozbawiałaby ich dodanej marży. Zwrócenie uwagi na tę grupę podatników jest uzasadnione tym, że to oni najczęściej spełniać będą wymóg z § 69 pkt 9, aby sprzedawany towar nie był przez podatnika - sprzedawcę używany. Nie wyklucza to oczywiście stosowania tego zwolnienia do tych podatników, którzy np. jednorazowo dokonali sprzedaży samochodu, jeżeli tylko spełnią pozostałe warunki zwolnienia. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż w odmiennej sytuacji są podatnicy dokonujący sprzedaży towarów nabytych na podstawie nieodpłatnych czynności prawnych, albowiem obciążenie podatkiem całego obrotu ze sprzedaży nie prowadzi do konsekwencji powyżej opisanych. W realiach sprawy, uzyskanie przez Bank należności za sprzedany samochód, nie pozbawia go przecież w pozostałym zakresie dochodzenia spłaty udzielonego kredytu i jego oprocentowania. Poczynione powyżej uwagi nakazały uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.