I SA/Wr 2427/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi E. i A. D. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę I. Uchyla zaskarżoną decyzję II. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 30 złotych (trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów poniesionych przed Sądem Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w K. na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4 oraz artykułu 56 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) i na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. ze zmianami) określił podatnikom E. i A. (małż.) D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6929,80 zł w miejsce zadeklarowanego przez strony w zeznaniu rocznym PIT-31 w kwocie 6110,10 zł. Jednocześnie organ podatkowy określił podatnikom zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 819,70 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 247,90 zł (liczone na dzień wydania decyzji). Podstawą określenia wyższego niż zadeklarowany podatek dochodowy była dokonana przez organ weryfikacja dowodów przedstawionych w związku z rozliczeniem ulgi mieszkaniowej. Organ podniósł, że podatnicy wykorzystali w 1997 r. w całości limit odliczeń przysługujących im na lata 1997 - 1999 dokonując odliczeń na podstawie art. 27a ust 1 pkt 1 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2457 zł. Wydatki poniesione natomiast w 1999 r. na takie materiały lub prace jak np. zakup płytek ceramicznych, zaprawy klejowej, brodzika, kabiny prysznicowej, elementów instalacji wodnej, tapicerki drzwi, płyt gipsowo-kartonowych nie dają podstaw do odliczenia od podatku. Rodzaj materiałów i prace świadczą bowiem o wykonywaniu przez podatników prac remontowo-modernizacyjnych a nie o odbudowie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 17.07.1997 r. o szczególnych zasadach remontów i odbudowy obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wskutek powodzi (Dz. U. 1997 Nr 80 poz. 492). Organ nie dał w tej mierze wiary przedłożonej przez podatników opinii sporządzonej przez W. L., osobę legitymującą się upoważnieniami budowlanymi, uznając, że dokument ten został sporządzony na potrzeby postępowania i wątpliwości budzi jego autentyczność. Podatnicy w odwołaniu od tej decyzji wniesionym do Izby Skarbowej w O. zarzucili błędną interpretację przepisów art. 27 a ust 1 pkt 1 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414) i art. 3 cytowanej wyżej ustawy z 17.07.1997 r. o szczególnych zasadach remontów i odbudowy ...). Zdaniem A. i E. D. rodzaj i charakter uszkodzeń budynku, w tym popękane ściany nośne i fundamenty, groził jego zawaleniem. Uszkodzone fragmenty elementów nośnych zostały rozebrane i wykonane od nowa. Ponieważ znaczna część prac dotyczyła elementów konstrukcyjnych budynku, a zatem dokonano odbudowy, a nie remontu i modernizacji. Izba Skarbowa w O. nie podzieliła argumentów podatników i decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I Instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone między innymi na budowę budynku mieszkalnego i nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia mieszkalnego lub remont i modernizację budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że podatnicy na podstawie umowy darowizny z dnia 2 września 1997 r. stali się właścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Nieruchomość była uszkodzona w czasie powodzi. Jednak żaden z elementów konstrukcyjnych budynku nie uległ całkowitemu lub częściowemu zburzeniu. Zgodnie z art. 3 pkt. 2 cytowanej ustawy o szczególnych zasadach remontów i odbudowy obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wskutek powodzi, odbudowa to "odtworzenie obiektu budowlanego w całości lub w części, w miejscu i o wymiarach obiektu odtwarzanego, jeżeli odtworzeniu podlegają jego elementy konstrukcyjne". Charakter prac przeprowadzonych przez podatników w budynku przy ul. [...] w K. związany był z remontem i modernizacją. Ustalono, że wykonane roboty budowlane polegały między innymi na przemurowaniu pęknięć murów zewnętrznych, wyremontowaniu ganku, wzmocnieniu ściany na piętrze pod wymianę dachu. Zdaniem Izby wszystkie wykonane prace wskazane są w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Zatem zakres przeprowadzonych prac świadczy o tym, że był to remont i modernizacja, a nie odbudowa. Nadto Izba podzieliła stanowisko organu I Instancji, nie uznając wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń strychowych na pomieszczenia mieszkalne. Takie rozstrzygnięcie wynika z treści aktu notarialnego darowizny przedmiotowego budynku, w którym wskazano, że przedmiotem darowizny jest budynek parterowy z poddaszem mieszkalnym. Skoro w chwili darowizny poddasze miało charakter mieszkalny, to nie można mówić o przebudowie strychu, suszarni albo przystosowaniu innego pomieszczenia na cele mieszkalne, a fakt adaptacji strychu również był podnoszony przez podatników. Dodatkowo Izba stwierdziła, że brak stosownego zezwolenia budowlanego na przebudowę strychu, nie pozwala na skuteczne dokonanie odliczenia wydatków na ten cel od podatku dochodowego. Zgłoszenie o odbudowie dokonane przez podatników na podstawie ustawy o szczególnych zasadach remontów i odbudowy obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wskutek powodzi, zdaniem Izby nie zastępowało pozwolenia na przebudowę strychu, gdyż ta uproszczona forma dotyczyła tylko remontu lub odbudowy budynków zniszczonych przez powódź, a nie ich przebudowy. Na powyższą decyzję A. i E. D. wnieśli skargę, do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. z [...], w części odmawiającej przyznania prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 747,58 zł., z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 pkt 6 i 8 cyt, ustawy Prawo budowlane i art. 3 cyt. ustawy o szczególnych zasadach remontów i odbudowie. Skarżący domagali się również zasądzenia kosztów postępowania na ich rzecz. W uzasadnieniu podali, że zgłoszenia w Urzędzie Rejonowym faktu odbudowy dokonali dopiero 22 grudnia 1997 r., gdyż wcześniej nie byli zorientowani w uproszczonym trybie postępowania w przypadku odbudowy budynków zniszczonych przez powódź. Budynek, którego właścicielami stali się na podstawie umowy darowizny, uległ zalaniu do wysokości 1,8 m od poziomu terenu i dodatkowo był uszkodzony poprzez wylanie zmagazynowanego w piwnicy oleju opałowego w ilości 2100 litrów. Stan techniczny i stwierdzone uszkodzenia nie pozwalały na zamieszkiwanie w budynku, o czym świadczy przedłożona przez skarżących opinia sporządzona przez posiadającego uprawnienia budowlane W. L. Zdaniem skarżących o tym czy nakłady, które ponieśli związane były z remontem i modernizacją budynku, czy też z jego odbudową, nie może przesądzać zamieszczenie poszczególnych robót w wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie określenia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Skarżący podnoszą również, że nie zweryfikowano na miejscu zakresu robót i zanegowano przedłożoną przez nich opinię, powołując się w decyzji tylko na jednego świadka. Aby prawidłowo ocenić rozmiar i charakter zniszczeń dokonanych w budynku, zdaniem skarżących, należy wziąć pod uwagę całość przeprowadzonych prac, rodzaj zniszczeń, w tym elementów konstrukcyjnych, ławy fundamentowej, popękanych ścian. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo podniosła, że przesłuchanie świadka M. S., właściciela firmy budowlanej, która wykonywała prace budowlane u podatników, odbyło się w obecności A. D. Nie zgłaszał on żadnych uwag do protokołu przesłuchania. Natomiast dołączona przez skarżących opinia W. L., stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie, podlegających ocenie. Nie ma natomiast waloru opinii biegłego, gdyż organ podatkowy nie powoływał biegłego. Dodatkowo wskazano, że przed wykonaniem prac wymienionych w opinii podatnicy dokonali innych kosztownych inwestycji, które z uwagi na logikę, zdaniem Izby powinny być wykonane dopiero po odbudowie elementów konstrukcyjnych. Rozpoznając sprawę w granicach kognicji wyznaczonej przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji wykonanych przez skarżących prac budowlanych i ustalenia, czy mamy do czynienia z remontem, czy z odbudową. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia budowy, odbudowy i remontu. Zakres i treść tych pojęć wyznaczyły przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 z późn. zmianami) oraz ustawy z 17.07.1997 r. o szczególnych zasadach remontów i odbudowy obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wskutek powodzi (Dz. U. nr 80, poz. 492). Przez budowę w rozumieniu art. 3 pkt. 6 Prawa budowlanego należało rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę obiektu budowlanego. Pod pojęciem remontu natomiast należało rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego obiektu, a nie stanowiących jego bieżącej konserwacji (art. 3 pkt. 8 Prawa budowlanego). Nieco odmiennie zdefiniowano pojęcie remontu i odbudowy w ustawie o szczególnych zasadach remontów i odbudowy obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wskutek powodzi. Przez remont w myśl art. 3 pkt 1 ustawy należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyte w stanie pierwotnym. Definicję odbudowy ujęto w art. 3 pkt 2 ustawy i pod tym pojęciem należy rozumieć odtworzenie obiektu budowlanego w całości lub części w miejscu i o wymiarach obiektu odtwarzanego, jeżeli odtworzeniu podlegają jego elementy konstrukcyjne. Wskazana ustawa natomiast nie zdefiniowała pojęcia robót budowlanych. Należy zatem chcąc sprecyzować to pojęcie odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane. W art. 3 pkt 7 ustawodawca określił pojęcie robót budowlanych jako budowę, a także prace polegające na montażu, modernizacji, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Analizując znaczenie przytoczonych pojęć remontu i odbudowy należy zwrócić uwagę, że różnią się one między sobą zakresem wykonywanych robót budowlanych i przedmiotem, którego dotyczą. Definicje odbudowy z ustawy o szczególnych zasadach remontów i odbudowy obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wskutek powodzi dopuszcza możliwość odtworzenia części obiektu budowlanego, jeżeli odtworzeniu podlegają jego elementy konstrukcyjne. Pojęcie remontu jest pojęciem zakresowo węższym, łączy się z wykonaniem prac polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego obiektu w istniejącym obiekcie budowlanym. Najczęściej przy remoncie następuje wymiana poszczególnych elementów i zastąpienie ich nowymi. Natomiast odbudowa to odtworzenie obiektu budowlanego znacznie zniszczonego. W wyniku dokonanych robót budowlanych powstaje nowy obiekt zawierający elementy wykorzystane z poprzedniego budynku. W niniejszej sprawie podkreślić należy, że budynek był zniszczony i uszkodzony przez powódź. Ustawodawca uregulował w sposób szczególny tryb postępowania na terenach dotkniętych powodzią w przypadku wykonywania remontów i odbudowy obiektów. Zgodnie z art. 5 wskazanej wcześniej ustawy, osoby dotknięte powodzią zwolniono z obowiązku uzyskiwania pozwolenia na budowę między innymi przy odbudowie obiektu budowlanego o kubaturze mniejszej niż 1000 m- w przypadku budynków mieszkalnych. Fakt odbudowy wymagał tylko zgłoszenia właściwemu organowi nadzoru budowlanego. Organy podatkowe na podstawie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest zebranie i rozważenie pełnego materiału dowodowego. Wskazane wyżej przepisy są gwarantem realizacji przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy winny wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności związane z określoną sprawą i przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący przedłożyli do akt sprawy opinię sporządzoną na ich wniosek przez W. L. legitymującego się uprawnieniami budowlanymi. Z treści tej opinii wynika, że wskutek powodzi w budynku uszkodzeniu uległy między innymi ława fundamentowa, popękały ściany budynku, uległa ugięciu więźba dachowa i pękły łaty połaci dachowych. Nadto organy podatkowe zostały poinformowane przez A. D., który 25 stycznia 2001 r. złożył do protokołu oświadczenie, że W. L. był kierownikiem budowy. Aby rozstrzygnąć przedmiotowy spór i prawidłowo zakwalifikować prace budowlane wykonane przez skarżących w popowodziowym budynku, a w ostateczności ustalić czy mamy do czynienia z remontem czy też z odbudową, organy powinny zebrać pełny materiał dowodowy i jako dowód w sprawie dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe zbierając materiał dowodowy winny zweryfikować informacje zawarte w opinii W. L. między innymi poprzez przesłuchanie go na okoliczność wykonania zakresu i rodzaju prac budowlanych. Wyjaśnieniu podlegać winien charakter posiadanych przez tę osobę uprawnień budowlanych. Stwierdzenie przez organy podatkowe, że przedłożona opinia została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, przy jednoczesnym zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazuje na dowolną ocenę dowodów, nie popartą faktami i zebranym materiałem dowodowym. Jako dowolne bowiem należy potraktować ustalenia poczynione na podstawie niekompletnego materiału opierającego się na przesłuchaniu jednego świadka M. S. Teza ta zdaniem Sądu odnosi się również do kwestii związanych z przebudową poddasza. Organy podatkowe ograniczyły się w tej sprawie jedynie do stwierdzenia, że brak stosownego zezwolenia budowlanego na przebudowę strychu nie pozwala na skuteczne dokonanie odliczenia wydatków na ten cel od podatku dochodowego. Rozstrzygając przedmiotową sprawę nie sposób pominąć realiów w jakich funkcjonowało społeczeństwo dotknięte skutkami powodzi z lipca 1997 r. Ogrom i rozmiary tego kataklizmu, trudności związane z powrotem do normalnego życia, utrata całego dorobku powodowały, że zachowania ludzi pokrzywdzonych przez powódź nie zawsze były racjonalne i przemyślane. Chęć szybkiego powrotu do normalności i stopniowe inwestowanie w odbudowę swojego dobytku, nie może być zarzutem ze strony organów podatkowych. O tym jakie prace, kiedy i w jakiej kolejności będą wykonywane, skarżący mieli prawo decydować według swojego uznania. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jakie faktycznie prace budowlane zostały wykonane, jaki był zakres przeprowadzonych robót i na czym w istocie polegały te roboty. Ustalenie rozmiaru wyrządzonych przez powódź szkód i zakresu przeprowadzonych robót budowlanych pozwoli na rozstrzygnięcie sporu w kwestii remontu bądź odbudowy. Podana wcześniej definicja odbudowy obiektu budowlanego dopuszcza możliwość odtworzenia części obiektu budowlanego, jeżeli odtworzeniu podlegają elementy konstrukcyjne. Aby rozstrzygnąć to zagadnienie organ podatkowy winien w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z tą sprawą, zgromadzić niezbędne dowody oraz rozważyć potrzebę ewentualnego powołania biegłego z uwagi na to, że niezbędna będzie wiedza z zakresu prawa budowlanego i przebiegu procesu budowlanego. Z powodu stwierdzonych naruszeń proceduralnych Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), orzekł jak w sentencji. Jednocześnie w związku z treścią art. 152 cytowanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 1 wskazanej ustawy.