I SA/Wr 2428/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. postanawia: odrzucić skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.), zawiadomił A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca spółka), że sprawa będąca przedmiotem postępowania kontrolnego nie zostanie załatwiona w terminie określonym w postanowieniu z dnia [...] z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w związku z czym wyznacza nowy termin załatwienia sprawy do dnia 17 grudnia 2014 r. Jednocześnie pouczono, że na postanowienie nie służy zażalenie. W dniu 31 października 2014 r. skarżąca spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W ocenie skarżącej spółki zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 35 k.p.a. i art. 139 O.p. poprzez bezprawne przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie to winno się bowiem zakończyć w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy od dnia jego wszczęcia. Tak stawiając zarzuty, skarżąca spółka wniosła także o uznanie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, nakazanie Dyrektorowi UKS natychmiastowego zakończenia czynności kontrolnych oraz wskazanie Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. uznanej za bezsporną. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że wymienione w zaskarżonym postanowieniu powody przedłużenia przedmiotowego terminu są iluzoryczne. Podstawę przesunięcia terminu załatwienia sprawy powinny bowiem stanowić przesłanki obiektywne, wynikające z prawidłowej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów a nie sam fakt prowadzenia kontroli. Wskazała, że zastosowanie tu mają przepisy O.p. i k.p.a., wedle których nawet gdy organ uznaje, że sprawa jest skomplikowana, to winien ją załatwić w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o odrzucenie skargi, gdyż jego zdaniem, postanowienie będące przedmiotem skargi nie podlega właściwości sądu administracyjnego. Wyjaśnił, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p., służy stronie ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia, które stanowi wyczerpanie środków zaskarżenia i daje podstawę do wniesienia skargi do sądu na bezczynność. W ocenie Dyrektora UKS, gdyby nawet przyjąć, że wniesiona skarga dotyczy bezczynności organu, to wskazać należy, że skarżąca spółka nie złożyła ponaglenia dotyczącego przedmiotowego postępowania kontrolnego. Skarżąca spółka, ustosunkowując się do doręczonego jej odpisu odpowiedzi na skargę (w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r.) podniosła, że wbrew twierdzeniu Dyrektora UKS, pismem z 4 września 2014 r. złożyła ponaglenie do załatwienia sprawy, na które otrzymała odpowiedź. Pismo to nazwała jednak skargą na przewlekłość prowadzonego postępowania, co było uchybieniem z jej strony. Wobec tego, w opinii skarżącej spółki, miała ona prawo złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 – 8 p.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi, na co wyraźnie wskazuje jej treść (tytuł, zarzuty, wnioski, uzasadnienie), jest postanowienie Dyrektora UKS wydane na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. W odniesieniu zaś do twierdzeń skarżącej spółki zaprezentowanych w piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2014 r. (ustosunkowanie się do doręczonego odpisu odpowiedzi na skargę) o złożeniu – jej zdaniem - ponaglenia w trybie 141 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić należy, że akta sprawy nie potwierdzają tej okoliczności. Owe pismo, na które powołała się skarżąca spółka (z dnia 4 września 2014 r.) nie stanowiło bowiem ponaglenia o jakim mowa wyżej, lecz - jak wprost wskazuje jego treść – skargę na wskazanego tam pracownika i przewlekłość prowadzonego postępowania, złożoną w trybie k.p.a. (art. 221 § 1 i art. 227) w toku postępowania kontrolnego i wniesioną do Dyrektora UKS a nie – jak wymaga tego art. 141 § 1 pkt 1 O.p. - do organu podatkowego wyższego stopnia (Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Z akt sprawy również wynika, że skarga ta została rozpatrzona przez Dyrektora UKS na podstawie art. 234 pkt 1 k.p.a., co zostało wyrażone w piśmie tego organu z dnia 17 września 2014 r., doręczonym skarżącej spółce w dniu 18 września 2014 r. W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że w tak nakreślonych okolicznościach faktycznych sprawy, wymienionego pisma złożonego w trybie k.p.a. nie można potraktować jako ponaglenia w rozumieniu art. 141 § 1 pkt 1 O.p. Zakładając natomiast hipotetycznie, że doszło do wniesienia przez skarżącą spółkę ponaglenia a wniesiona skarga jest w tym przypadku na bezczynność organu lub przewlekłość prowadzonego postępowania wyjaśnić należy, że skarga podlegałaby odrzuceniu z uwagi na przekroczenie trzydziestodniowego terminu do jej wniesienia (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Ostatni dzień tego terminu przypadałby bowiem, mając na uwadze datę doręczenia odpowiedzi organu (18 września 2014 r.), na 20 października 2014 r. Skarga została natomiast wniesiona w dniu 31 października 2014 r. Kontynuując zatem w niniejszej sprawie rozważania co do przedmiotu zaskarżenia, którym bez wątpienia jest wymienione powyżej postanowienie, stwierdzić należy, że wymyka się ono spod zakresu kognicji Sądu. Stosownie bowiem do art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie wszystkie postanowienia wydawane w postępowaniu podatkowym, zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy przedmiotem skargi mogą być postanowienia organów administracji publicznej wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie a także te, które rozstrzygają sprawę co do istoty. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie mieści się w żadnej kategorii wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. postanowień. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że postanowienia wydawane w toku postępowania, o których mowa w art. 216 § 1 i § 2 O.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygają jednak o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, art. 140 O.p. ma charakter porządkowy i dyscyplinujący organy podatkowe. Nie zawiera natomiast uregulowania przewidującego wniesienie zażalenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2043/05 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Tak więc w sprawie, prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten będzie podlegał zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., albowiem nie kończy postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie przysługuje na nie również zażalenie. W tym miejscu warto przytoczyć tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w postanowieniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1514/14 (CBOSA), że "Na zawiadomienie strony przez organ podatkowy o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o którym mowa w art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie służy bezpośrednio skarga do sądu administracyjnego". Dodania również wymaga, że zaskarżone postanowienie nie mieści się także w dyspozycji art. art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że przez akty lub inną czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć działania dotyczące uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Prawo i obowiązek, o jakich mowa w tym przepisie muszą wynikać z przepisów prawa materialnego. Chodzi tu zatem o tego rodzaju czynności, które dotyczą praw i obowiązków o charakterze materialnym, dla których przepisy prawa nie przewidują podjęcia przez organ administracji decyzji lub postanowienia, jako form, w jakich co do zasady podejmowane są rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stron szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Tymczasem zaskarżone postanowienie wydane w postępowaniu kontrolnym wywołuje wyłącznie skutki procesowe i nie rozstrzyga o jakichkolwiek uprawnieniach materialnych skarżącej spółki związanych z prowadzoną sprawą, w konsekwencji czego nie można go zaliczyć do kategorii aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.