I FSK 1514/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 560/14 odrzucające skargę B. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 stycznia 2014 r., Nr: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu rozpatrzenia wniosku w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 560/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę B. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy) z dnia 3 stycznia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu rozpatrzenia wniosku w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 2. Uzasadniając rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi było postanowienie organu podatkowego wydane, na podstawie art. 216 oraz art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Wskazał, że postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego, o których mowa w art. 216 § 1 i § 2 o.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygają jednak o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Zgodnie z art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Sąd podniósł, że art. 140 o.p. ma charakter porządkowy i dyscyplinujący organy podatkowe. Nie zawiera natomiast uregulowania przewidującego wniesienie zażalenia. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 o.p., na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 o.p.). Wobec powyższego stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), albowiem nie kończy postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie przysługuje na nie również zażalenie. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie nie mieści się także w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem wywołuje ono wyłącznie skutki procesowe. Nie rozstrzyga o jakichkolwiek uprawnieniach materialnych strony związanych z prowadzoną sprawą. Z tych względów sąd pierwszej instancji odrzucił skargę, jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. 3. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła skargą kasacyjną powyższe postanowienie sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie i określenie przy jego uwzględnieniu zakresu kognicji sądu administracyjnego skutkujące odrzuceniem skargi przez sąd pierwszej instancji jako niedopuszczalnej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie skutkujące odrzuceniem skargi, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie skarżącej, zaskarżony indywidualny akt wydany przez organ podatku w sprawie przedłużenia terminu rozpatrzenia wniosku w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Na poparcie swojego stanowiska wskazała m.in. na postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. I FSK 1133/13 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r. I FSK 257/14, gdzie wskazano przesłanki, od wystąpienia których uzależniona jest możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego aktu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i skonstatowała, że przedmiotowe postanowienie organu podatkowego zdaje się spełniać owe przesłanki. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W rozpoznawanej sprawie skarżąca upatruje naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w bezzasadnym odrzuceniu skargi na postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 216 oraz art. 140 § 1 o.p., o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. 7. Odnosząc się na wstępie do przywołanych przez skarżącą postanowień Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. I FSK 1133/13 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r. I FSK 257/14, należy wskazać, że dotyczyły one innego aktu niż zawiadomienie w trybie 140 § 1 o.p., które zostało zaskarżone w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie, w przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny I FSK 1133/13 oraz I FSK 257/14 uznał, że podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tego typu orzeczenie organu podatkowego znajduje się w aktach rozpoznawanej sprawy (k. 9 akt administracyjnych) i nie zostało ono zaskarżone w skardze do sądu pierwszej instancji – skarżąca zaskarżyła postanowienie organu podatkowego z dnia 3 stycznia 2014 r., będące zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy w terminie wydanym na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 o.p. 8. Zaskarżony w niniejszej sprawie akt jest zawiadomieniem sygnalizującym opóźnienie w załatwieniu sprawy. Podstawę prawną wydania tego aktu stanowi art. 140 § 1 o.p. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga przyjęcia formy postanowienia do przedłużenia terminu zakończenia postępowania i zawiadomienia o tym strony prowadzonego postępowania. Z uwagi jednak na treść art. 216 § 2 o.p. przyjmuje się, że zawiadomienie to powinno być wydane w formie postanowienia, jako odnoszące się do istotnych kwestii procesowych, bo wskazuje na konkretną przyczynę zwłoki w załatwieniu sprawy oraz wskazuje termin jej załatwienia (por. J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz Wrocław 2009 r. s. 634; H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2014 r. s. 717). Jednakże nadanie zawiadomieniu o uchybieniu terminu formy postanowienia, o którym mowa w art. 216 o.p. nie powoduje przyznania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z jego istoty prawnej i z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego, które wynikają z art. 140 § 1 o.p. Z punktu widzenia organu przepis art. 140 o.p. ma charakter dyscyplinujący, z punktu widzenia strony postępowania - informujący o przebiegu załatwienia sprawy. W zawiadomieniu tym, będzie więc dominowało jego znaczenie stricte procesowe, odnoszące się to trybu załatwienia sprawy, a nie aspekt materialny odnoszący się do praw i obowiązków strony postępowania. 9. Stronie postępowania przysługują szczególne środki procesowe, jeżeli uznaje, że organ nie załatwia sprawy w terminie w sposób bezpodstawny, innymi słowy, organ dopuszcza się bezczynności. Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. przysługuje bowiem na podstawie art. 141 § 1 o.p. ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Z kolei, zgodnie z art. 141 § 2 o.p. organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Złożenie ponaglenia w tym trybie stanowi przesłankę skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu administracji publicznej, jako że strona składając ponaglenie wyczerpała przewidziany w art. 52 § 2 p.p.s.a. środek zaskarżenia, którym w tym wypadku będzie właśnie ponaglenie. Istnieje zatem odpowiedni tryb administracyjny i sądowoadministracyjny, którym strona postępowania może skarżyć niezałatwienie sprawy w terminie. Przyjęcie natomiast stanowiska forsowanego przez skarżącą czyniłoby regulację wynikającą z art. 141 o.p. (ponaglenie) zbędną. 10. Można w tym miejscu dodać, że uruchomienie trybu kontroli sądowej nie powinno być ustalane w drodze skomplikowanych zabiegów wykładni obowiązującego prawa, lecz wprost z niego wynikać. O tym, że w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę w drodze postanowienia i na postanowienie to, stronie służy: 1) zażalenie do organu podatkowego wyższego stopnia, 2) skarga do sądu administracyjnego, jeżeli postanowienie zostało wydane przez dyrektora izby skarbowej, dyrektora urzędu kontroli skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, była mowa dopiero w projekcie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (http://konfederacjalewiatan.pl/legislacja/_files/2013_06/kp-1475.pdf). Zmiany te, jak dotąd nie weszły w życie. Reasumując, w obowiązującym stanie prawnym, na zarzucane przez stronę naruszenie przez organ podatkowy przepisów o terminach załatwienia sprawy, w dalszym ciągu przysługiwać będzie wskazany wyżej środek zaskarżenia w postaci ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 o.p. Dopiero po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, stronie przysługiwać będzie skarga na bezczynność do sądu administracyjnego, stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem potrzeby do dokonywania wykładni rozszerzającej art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którą należałoby obejmować bezpośrednią kognicją sądów administracyjnych również postanowienia, a właściwie zawiadomienia, o których mowa w art. 140 § 1 o.p. 12. Nie ulega również wątpliwości, że zawiadomienie w trybie 140 § 1 o.p. nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zawiadomienie w trybie 140 § 1 o.p. o niezałatwieniu sprawy w terminie nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty. 13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne, a sąd pierwszej instancji prawidłowo odrzucił na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniesioną skargę, jako niedopuszczalną. 14. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.