I FSK 257/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1358/13 odrzucającego skargę C. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 1358/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę C. K. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 września 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie podlega kognicji sądu administracyjnego, której zakres został określony w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 z późn. zm. – dalej: "P.p.s.a."). Sąd mając na uwadze regulacje zawarte w tym przepisie zaznaczył, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, nie rozstrzyga sprawy co do istoty ani też nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Nie jest również postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym czy zabezpieczającym. Wobec tego nie może być ono przedmiotem skargi na mocy przepisów art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Odnosząc się zaś do możliwości zakwalifikowania zaskarżonego postanowienia do kategorii zawartej w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., tj. innych niż ww. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z literalnego brzmienia tego przepisu wprost wynika, iż zaskarżeniu do sądu podlegają akty i czynności inne niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., a więc nie mające charakteru decyzji lub postanowienia. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji nie należy do katalogu spraw wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., a zatem jego kontrola sądowoadministracyjna nie jest dopuszczalna. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez określenie przy jego uwzględnieniu zakresu kognicji sądu administracyjnego skutkujące odrzuceniem skargi, podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie winien natomiast znaleźć art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 6 i z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), którego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie nie zastosował. Ponadto zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. i niezastosowania przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 6 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) na wynik sprawy polega na tym, że Sąd pierwszej instancji zamiast rozpatrzyć skargę merytorycznie i dokonać w ten sposób kontroli działalności administracji publicznej w zakresie przedłużenia terminu (wstrzymania) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, co mieści się w jego kognicji, uchylił się od realizacji swojej kompetencji odrzucając skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota niniejszej sprawy sprowadza do odpowiedzi na pytanie, czy stronie przysługuje skarga do sądu pierwszej instancji na postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trakcie postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Niewątpliwie postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służy na nie zażalenie, nie jest to postanowienie kończące postępowanie, a także nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Wobec tego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 21 września 2012 r. nie podlega kognicji sądu administracyjnego w zakresie wskazanym w art. 3 § 2 pkt. 1-3 P.p.s.a. Nie ulega jednak wątpliwości, że błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mimo że dostrzegł regulację zawartą w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., stwierdził że zaskarżonego postanowienia nie można rozpatrywać w kategoriach wskazanych w tym przepisie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Warto zaznaczyć, że według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego, rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012 r., s. 69-70). J.P. Tarno upatruje z kolei sensu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012 r., s. 33). Analizując wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Jak już wykazano wyżej, postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego, nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo; 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu; 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej; 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu, wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika uprawnienie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (por. postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1133/13, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W konsekwencji tych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zatem na tle rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r., przedłużające termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej w związku z tym skarżącemu na podstawie ww. przepisu przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucając skargę strony naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 185 § 1 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji zaś Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego.