I SA/Wr 2438/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom,, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A spółka akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Decyzją z [...] września 2014 r. (nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: Kolegium, SKO) - po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z [...] czerwca 2014 r. (nr [...]), określającą A S.A. z/s w R. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. (do wniosku załączyła korektę deklaracji na ten podatek). Wskazała, że pierwotnie błędnie wykazała do opodatkowania, jako związany z działalnością gospodarczą i opodatkowała najwyższą stawką, grunt w M. o powierzchni 9,88 ha. Stwierdziła, że grunt ten należało opodatkować niższą stawką, jako grunt pozostały. Dowodziła, że ów grunt nie może być wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji kruszywa, gdyż do położonego w jego granicach złoża nie ma odpowiedniej drogi dojazdowej. Podała, że przeszkoda ta ma charakter obiektywny, trwały i nie jest determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) spółki lecz okolicznościami obiektywnymi i niezależnymi od spółki. Korekta obejmowała działkę nr [...] w M., sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (tereny różne) oraz działkę nr [...] w M., sklasyfikowaną częściowo jako Tr (tereny różne) i częściowo jako K (tereny kopalne). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego dokonano oględzin ww. działek, Burmistrz L. stwierdził, że dojazd do gruntów - aczkolwiek utrudniony - to jednak jest możliwy. Ustosunkowując się do zarzutów spółki, że istniejąca droga uniemożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jej stan i rozmiary nie pozwalają na poruszanie się po niej samochodów ciężarowych niezbędnych w tej działalności oraz że prowadzi ona przez krawędź wyrobiska a na drodze dojazdowej do niej widnieje zakaz wjazdu pojazdów o wadze przekraczającej 3,5 tony, Burmistrz wskazał, że: 1) gmina nie jest zobowiązana do przystosowania dróg dojazdowych do działalności gospodarczej podatnika; 2) brak należytego dojazdu do działek wynika z przesłanek ekonomicznych i organizacyjnych (względnie prawnych); 3) względy techniczne nie stoją na przeszkodzie utwardzenia gruntu. Uznał, że utrudnień w dostępie i korzystaniu z nieruchomości nie można traktować jako względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Dodał, że - w momencie zakupu spornych gruntów - spółka posiadała wiedzę o stanie technicznym dróg dojazdowych. Organ kontynuował, że w przypadku, kiedy istnieje możliwość przystosowania drogi do przewozu kruszywa (np. poprzez jej utwardzenie) brak jest podstaw do wyłączenia gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na istnienie "trwałych względów technicznych". Podkreślił, że taka okoliczność nie występuje także wówczas, gdy grunt może być wykorzystywany w innej niż prowadzona przez podatnika działalności gospodarczej. Burmistrz L. uzasadniał, że przeszkoda w postaci drogi nieprzystosowanej do transportu ciężkiego sprzętu, przewożącego kruszywo, może być usunięta poprzez podjęcie przez podatnika działań prawnych zmierzających do zawarcia z gminą umowy bądź porozumienia, których przedmiotem byłoby uzgodnienie warunków techniczno -budowlanych dotyczących wykonania bądź utwardzenia drogi oraz poniesienia kosztów z tym związanych. Podniósł, że brak dojazdu spowodowany tym, że droga istnieje, ale nie jest przystosowana do transportu ciężkiego sprzętu z kruszywem, nie może być uznana za "względy techniczne". Dodał, że sformułowanie "nie jest i nie może być wykorzystywany" odnosi się nie tylko do stanu obecnego, ale również potencjalnego, dlatego brak dojazdu wynikający z tego, że gmina nie ma obowiązku przystosowania dróg do przewozu kruszywa, a podatnik nie chce ponosić pełnych kosztów z tym związanych, nie spełnia tego warunku, gdyż w obu tych przypadkach korzystanie z drogi uzależnione jest od czynnika ekonomicznego (koszt wykonania) lub/i prawnego (uzgodnienie co do tego, kto ma wykonać tę drogę). Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że sporne grunty będą podlegały opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że brak do nich dogodnego dojazdu ma charakter przejściowy (chwilowy) nie zaś trwały i można go usunąć poprzez przeprowadzenie remontu drogi. Organ określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł (od gruntów związanych z działalnością gospodarczą - [...] zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł, od budowli - [...] zł), co znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Burmistrza L. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, SKO utrzymało decyzję Burmistrza L. w mocy. W uzasadnieniu, podzielając dokonaną przez organ I instancji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Kolegium wskazało, że brak odpowiedniej drogi dojazdowej do nieruchomości nie stanowi "względów technicznych", o których mowa w ww. przepisie, które uniemożliwiają gospodarcze wykorzystanie gruntów. Uznało, że - w konsekwencji - sporną nieruchomość należało uznać za związaną z działalnością gospodarczą spółki i zastosować wobec niej odpowiednio wyższą stawkę podatku, przewidzianą dla tej kategorii nieruchomości. Podkreśliło, że dla możliwości przyjęcia istnienia "względów technicznych", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nieruchomość gruntowa nie może nadawać się do wykorzystywania w działalności gospodarczej w ogóle, a nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę. Przyjęło tym samym, że argumentacja dotycząca konkretnej działalności prowadzonej przez podatnika nie może być podstawą dla oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcia. W zakresie podnoszonego przez stronę braku odpowiedniego dojazdu do nieruchomości, SKO wskazało, że strona ma możliwość uzyskania zezwolenia na ruch pojazdu nienormatywnego oraz prawo do zakwestionowania - w odrębnej procedurze - organizacji ruchu drogowego poprzez umieszczenie znaku zakazu przejazdu pojazdów o masie powyżej 3,5 tony. Według SKO, istnienie podanych możliwości prawnych nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzą okoliczności techniczne dotyczące przedmiotu opodatkowania. Zdaniem SKO, względy prawne nie mogą być uznane za tożsame z względami technicznymi. SKO stwierdziło, że podstawą do uznania, że zachodzą względy techniczne, dotyczące przedmiotu opodatkowania, mogłoby być - w niniejszej sprawie - wyłącznie ustalenie, że - z uwagi właśnie na warunki techniczne - nie ma możliwości wykonania drogi dojazdowej do nieruchomości. Podniosło, że do spornych nieruchomości istnieje jednak dojazd a kwestia jego przystosowania do ruchu ciężkich pojazdów stanowi okoliczność o charakterze ekonomicznym i prawnym, nie zaś technicznym. W skardze - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów wg norm prawem przepisanych - spółka zarzuciła - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebranie pełnego materiału dowodowego, pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny; 2) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego interpretację; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji nie zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi, spółka wywiodła, że do położonego na nieruchomości złoża kruszywa nie prowadzi droga dojazdowa, która umożliwiałaby eksploatację złoża i że jest to okoliczność niezależna od jej woli i działań oraz ma charakter trwały. Podała, że ruch pojazdów ciężarowych istniejącą obecnie drogą dojazdową doprowadziłby do jej zniszczenia. Wskazała, że - z tego powodu - wniosek o wydanie przez odpowiedni organ zgody na ruch tą drogą pojazdów ciężarowych nie zostanie uwzględniony. Zauważyła, że gmina nie wyraziła zgody na przebudowę drogi, w której kosztach spółka chciała partycypować. Podniosła, że brak wyjaśnienia w decyzji kwestii dotyczącej możliwości przebudowy drogi stanowi naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Podsumowała, że ww. okoliczności potwierdzają, że wskazana przez nią przeszkoda ma charakter długotrwały. W ocenie strony, organy podatkowe błędnie interpretują także pojęcie "względów technicznych", uniemożliwiających wykorzystanie gospodarcze gruntów. W jej opinii, przy wykładni tego pojęcia trzeba posiłkować się definicją słownikową, przyjmując jego szerokie znaczenie. Zdaniem strony, brak odpowiedniej drogi dojazdowej stanowi "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uniemożliwia klasyfikację spornych gruntów do kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowanych najwyższą stawką podatkową. Strona uznała, że ocena dojazdu do danej nieruchomości musi być przeprowadzona w kontekście działalności gospodarczej, która na tej nieruchomości ma być prowadzona oraz że nie ma ona wyboru co do rodzaju tej działalności, gdyż jest to teren wydobycia kruszywa, więc tylko taka działalność może być tam prowadzona. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł, przyjmując do wyliczenia podatku: 1) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 384.336 m² ([...] zł); 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 508,17 m² ([...] zł); budowle o wartości [...] zł ([...] zł). Właściwie również zastosowano stawki podatku wynikające z uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 27 października 2011 r. (nr XV/100/11) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. (Dz. Urz. Woj. D. nr 242, poz. 4258) w zw. z art. 5 u.p.o.l. W konsekwencji, słusznie odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. wysokości [...] zł. W niniejszej sprawie, spór dotyczy opodatkowania należących do spółki gruntów w M. o powierzchni 9,88 ha, obejmujących działkę nr [...], sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (tereny różne) i działkę nr [...], sklasyfikowaną częściowo jako Tr (tereny różne) a częściowo jako K (tereny kopalne). Według spółki, grunty te należało opodatkować stawką niższą, przewidzianą dla gruntów pozostałych, z uwagi na to, że - ze względów technicznych (brak odpowiedniej drogi dojazdowej) - nie mogą być one trwale wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin. Organy podatkowe przyjmują natomiast, że sporne grunty winny być opodatkowane stawką najwyższą, określoną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na niezaistnienie w sprawie przesłanki trwałej niemożności ich wykorzystania - ze względów technicznych - do działalności gospodarczej, jako takiej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l wynika, że to rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, w granicach nie mogących przekroczyć wysokości stawek przewidzianej przez ustawodawcę, przy czym, najwyższe stawki dotyczą gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, zaś najniższe tzw. gruntów pozostałych (średnie gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych). Zaprezentowany wyżej spór koncentruje się wokół wykładni i zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że grunty /.../ związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty /.../ będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W powołanym przepisie, ustawodawca wprowadził, jako zasadę, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (niekoniecznie faktycznie przez niego wykorzystywane) są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie ustawodawca nie podał definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", co oznacza, że wyłączenie gruntu z kategorii wykorzystywanych do działalności gospodarczej powinno być każdorazowo szczegółowo badane i wymaga rozważenia rodzaju oraz charakteru przeszkody, a także ustalenia przyczyn i czasu jej powstania. Chodzi tu oczywiście nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale o związane z danym przedmiotem opodatkowania (np. gruntem), a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że wyłączenie stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości ze względów technicznych nastąpi wtedy, gdy z przyczyn obiektywnych, niezależnych od podatnika, przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia na nim (przy jego wykorzystaniu) działalności gospodarczej, tzn. kiedy nie istnieje realna możliwość prowadzenia tam działalności gospodarczej. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem "względy techniczne" oznacza, że jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości trzeba traktować grunty, które nie mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej z innych względów, np. technologicznych, ekonomicznych, finansowych, prawnych, organizacyjnych. Brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć także charakter trwały ("nie jest i nie może być wykorzystywana"). Dotyczy to zatem takich wad, które w sposób stały - a nie tylko przejściowy - uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Sformułowanie "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany" wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na potencjalne możliwości jego wykorzystywania w przyszłości. Zdaniem Sądu, przez względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć sytuację, w której niemożliwe jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie zaś działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez konkretnego podatnika. Nieprzydatność przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych trzeba rozpatrywać tym samym w kategorii działalności w ogóle, nie zaś jej konkretnego rodzaju. Przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Analizowane wyłączenie obejmuje zatem nieruchomości nieprzydatne do prowadzenia działalności gospodarczej, jako takiej, co w przypadku gruntów dotyczy gruntów skażonych, niestabilnych (ruchomych), osuwających się itp. Odnośnie uznania, jako niemogącego być wykorzystywanym w działalności gospodarczej ze względów technicznych - gruntu, do którego brak jest dojazdu, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie, w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. (I SA/Sz 507/07, dostępny: CBOSA) stwierdził, że brak dostępu do drogi publicznej nie stanowi względów technicznych, o których mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma charakter prawny i ekonomiczny - nie techniczny - oraz pozostaje bez wpływu na kwalifikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. WSA uznał, że przeszkoda w dostępie do działek, polegająca na konieczności utwardzenia (usypania) nasypu nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych i że przyczyny braku dostępu do drogi publicznej mają charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny. Ww. poglądy zaaprobował następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (II FSK 1048/08, dostępny: jw.). Analiza - szeroko rozumianych - przepisów o obowiązkach gmin potwierdza, że gmina nie jest zobowiązana do przystosowania dróg wewnętrznych pod działalność gospodarczą, co wynika m.in. z wyroku WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2010 r. (II SAB/Sz 174/09, dostępne jw.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że ustalony w sprawie stan faktyczny (oparty o zgromadzone dokumenty, wyniki przeprowadzonych kilkakrotnie oględzin...) dowodzi, że na spornych działkach gruntu nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Oględziny potwierdziły, że działka nr [...] jest "w znacznej części zadrzewiona oraz zakrzewiona" oraz że znajdują się na niej "wysokie osuwiska, widoczne kamienie". Działka nr [...] jest "w znacznej części zakrzewiona samosiejkami wierzby i osiki" (teren tej działki jest nieregularny, pagórkowaty, a dojazd do niej jest utrudniony). W toku oględzin stwierdzono również, iż "droga prowadząca do działek nadaje się ewentualnie do przejazdu sprzętem rolniczym, jest ona wyboista, częściowo wypłukana przez wody gruntowe". Z uwagi na złe warunki pogodowe (leżący śnieg, ujemna temperatura), możliwe było przejechanie połowy drogi prowadzącej do działek. W innym piśmie znajdującym się w aktach sprawy zawarto sformułowanie, że dojazd do działek "jest obecnie utrudniony z uwagi na zły stan techniczny dróg", jednakże przejazd przez nie jest możliwy "samochodem terenowym". Z treści skarżonej decyzji wynika, że "mając na względzie stan techniczny owych dróg", spółka zwróciła się do Burmistrza L. z wnioskiem o podjęcie czynności zmierzających do budowy drogi do złoża w M., deklarując zarazem partycypowanie w kosztach tej inwestycji. Pismem z 19 lipca 2012 r. spółka otrzymała negatywną odpowiedź, w której stwierdzono, że gmina nadal prowadzi prace polegające na odbudowie zniszczonych podczas powodzi w 2010 r. dróg i mostów oraz że olbrzymie potrzeby mieszkańców co do poprawy, a czasem także umożliwienia dojazdu do ich posesji powodują, że sukcesywnie przeznaczane środki finansowe na powyższy cel są ciągle niewystarczające. Gmina poinformowała, że sytuacja ta nie pozwala na zaangażowanie środków gminnych w dodatkowe nieplanowane zadania. Powyższe dowodzi, że w stanie sprawy nie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym brak jest w ogóle dostępu gruntów do drogi, lecz z sytuacją niedogodnego dojazdu. Zatem należy przyjąć, że - zasadniczo - do złoża w M. istnieje droga dojazdowa, która nie jest odpowiednia (wystarczająca) do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na pozyskiwaniu kruszywa, gdyż nie jest możliwy po niej przyjazd ciężkiego sprzętu, który służy do wydobycia i transportu kruszywa. Przywołany fakt istnienia - aczkolwiek niedogodnego dla potrzeb spółki/profilu jej działalności - dostępu do gruntów i okoliczność niemożności porozumienia się z gminą odnośnie przeprowadzenia inwestycji celem uzyskania przejezdności drogi do złoża w M. dowodzą, że o braku możliwości wykorzystywania przez spółkę gruntów do działalności gospodarczej decydują względy ekonomiczne (gmina nie posiada środków na ten cel). Negatywne dla spółki rozpatrzenie przez gminę wniosku o budowę drogi do złoża w M. można także rozpatrywać w kontekście istnienia względów prawnych (realizacji przez gminę obowiązków ustawowych odnośnie zapewnienia dostępności do drogi). Powyższe potwierdza, że w sprawie nie występują trwałe względy techniczne, które uniemożliwiają przystosowanie spornego dojazdu (drogi) do złoża w M. na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Po pierwsze: nic nie wskazuje na to, że istnieją przyczyny techniczne, które niemożliwym czynią budowę nowej drogi (potwierdza to pośrednio fakt zwrócenia się przez spółkę do gminy z ww. wnioskiem) czy też poszerzenie i utwardzenie już istniejącej (np. niestabilność bądź "ruchomość" gruntów). Po drugie: brak trwałości wynika z istniejącej potencjalnie możliwości przystosowania drogi do przejazdu ciężkich samochodów przewożących kruszywo w nieodległej perspektywie czasowej poprzez zaangażowanie w tym celu własnych środków finansowych spółki. Spółka nie wykazała przekonująco także, że - opisane wyżej - utrudnienia związane z dojazdem do spornych gruntów wykluczały możliwość jakiegokolwiek gospodarczego ich wykorzystania, co ma w niniejszej sprawie o tyle znaczenie, że spór dotyczy działki nr [...] w M., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (tereny różne) oraz działki nr [...] w M., sklasyfikowanej częściowo jako Tr (tereny różne) a częściowo jako K (tereny kopalne). Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, a także nie podnosi tego strona, że grunty, których dotyczy sprawa, posiadają cechy fizyczne, z powodu których nie mogą być wykorzystane gospodarczo w żaden sposób (w żadnej innej opłacalnej ekonomicznie działalności gospodarczej). Nie zasługuje na uwzględnienie zawarte w skardze twierdzenie, że spółka "nie ma wyboru co do rodzaju tej działalności, ponieważ jest to teren wydobycia kruszywa, więc tylko taka działalność jest tam możliwa". Grunty, których dotyczy sprawa, są sklasyfikowane w większości jako Tr (tereny różne). Brak jest przepisów, które zakazywałyby prowadzenia na takich gruntach innej - niż wydobywanie kopalin -działalności gospodarczej. Reasumując, brak dojazdu w takim oto rozumieniu, że droga istnieje, ale nie jest przystosowana do przejazdu ciężkich samochodów z kruszywem, nie może być uznany za "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe potwierdza bezzasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną jego interpretację oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - przez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji nie zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Nie dopatrzył się Sąd w sprawie także naruszenia zasad procesowych, w tym wynikających z powołanych w skardze przepisów. W ocenie Sądu, powołane wyżej fakty potwierdzają okoliczność zebrania wystarczającego materiału dowodowego i poczynienia stosownych ustaleń faktycznych, potrzebnych dla wyjaśnienia sprawy. Powyższego nie zmienia to, że organy podatkowe nie podjęły dalszych działań w celu wykazania, że brak było drogi dojazdowej, która umożliwiała eksploatację przez spółkę złoża, gdyż okoliczność ta pozostawała w sprawie bez znaczenia (nie była poza tym kwestionowana). Podobnie rzecz się ma z zignorowaniem - zdaniem spółki - faktu, że przy zjeździe z drogi głównej na sporną drogę postawiono znak zakazujący poruszania się pojazdów o masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, gdyż kwestia ta ma charakter prawny. Nadto, czego spółka nie kwestionuje, spółka nie podjęła odrębnych kroków administracyjnych skierowanych na zmianę organizacji ruchu (usunięcie ww. znaku), ewentualnie na uzyskanie zezwolenia na poruszanie się po tej drodze pojazdów nienormatywnych. Przewidywania spółki w tym zakresie, traktujące, że zapewne jej działania w tym przedmiocie nie zakończyłyby się pozytywnymi dla niej rozstrzygnięciami, są przedwczesne a przez to nie opatrzone przymiotem pewności. Według Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne (czytaj: wystarczające) działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie pomijając żadnego - mającego wpływ na wynik sprawy - dowodu. Skarżąca natomiast - stawiając w tym zakresie zarzuty - nie wskazuje konstruktywnie, co jeszcze należało w sprawie uczynić i jakie dowody przeprowadzić. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia oraz wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd ocenił, że skarżona decyzja zawiera wszelkie określone prawem elementy, w tym wystarczające uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Argumentując swoje stanowisko, SKO powołało także liczne wyroki sądów administracyjnych i poglądy doktryny. Powyższego nie zmienia, jako niemający wpływu na wynik sprawy, aczkolwiek nieprawidłowy, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do każdego - zawartego w odwołaniu - zarzutu. Wobec stwierdzenia wystarczającej podstawy dowodowej dla wydania w sprawie rozstrzygnięcia, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt braku realizacji przez organ I instancji wszelkich wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej SKO, które to wskazania stanowią tylko kierunki działań organu I instancji, które nie zawsze wymagają realizacji, z uwagi na zaistnienie sytuacji, której - formułujący te wskazania - organ odwoławczy nie mógł przewidzieć w momencie orzekania. W niniejszej sprawie miał miejsce właśnie taki przypadek. Do ostatecznego przyjęcia, że wykorzystywaniu spornych gruntów do działalności gospodarczej, jako takiej, nie sprzeciwiają się względy techniczne, nie była konieczna realizacja wszystkich zaleceń SKO. Brak powyższej argumentacji w decyzji Dyrektora IS, jakkolwiek niepożądane, nie rzutuje jednak na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy i ocenę zarzutu skargi w tym zakresie. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Powyższe dowodzi, że w sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie naruszono art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez rażące braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić orzekającym w niniejszej sprawie organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi zaś naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.