I SA/Wr 2441/01

Dnia 7 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 1993 r. Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową i odsetki zwłoki. Ustalił organ I instancji, że w deklaracji CIT-8 za 1999 r. strona wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów i stratę, mimo, iż w tym roku nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej określonej umową spółki. Jedynymi osiągniętymi przez stronę w tym okresie przychodami były odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, z tym, że lokowane na rachunku bankowym środki pochodziły z pożyczek udzielanych Spółce przez jej jedynego udziałowca J.S. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym... organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu wydatków związanych z obsługą konta bankowego i pozostałymi kosztami finansowymi, wyłączył z kosztów pozostałe wydatki w kwocie [...] jako nieponiesione w celu uzyskania przychodów. Wskazał organ, że w sprawozdaniu Zarządu z działalności za 1999 r. przyznano, że strona w 1998 r. skoncentrowana była na inwestycjach na rynku nieruchomości, prowadząc szeroką akcję akwizycyjną w celu znalezienie nieruchomości gruntowych pod budowę obiektów handlowo - usługowych dla prowadzenia w przyszłości zasadniczej działalności Spółki. W odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to przepisów art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz naruszeniem norm procesowych - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Stwierdziła strona, że jej celem jest cel gospodarczy, którym jest nie tylko osiąganie zysków, ale także podejmowanie przedsięwzięć wymagających ciągłego dofinansowania, przynajmniej w początkowej fazie istnienia Spółki. Powołała się strona na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6.12.1991 r. na okoliczność cech działalności gospodarczej, stwierdzając, że wszystkie, podejmowane przez stronę czynności cechy te posiadały i, że przedmiot działalności Spółki jest szeroki, mogący być realizowany w krótkim czasie, jak też rozciągnięty w czasie np. budowa obiektów mieszkalnych, nabywanie nieruchomości, które wymaga szeregu czynności do tego Sygn. akt ISA/Wr 2441/01 3 prowadzących. Zarzuciła stosowanie przez organ I instancji wybiórczo orzecznictwa NSA dotyczącego kosztów uzyskania przychodów i ich powiązań z przychodem. Podniosła, że organ nie przeanalizował znaczenia słów "w celu osiągnięcia przychodów", dodając, że nie można z tego sformułowania wnioskować, iż dany koszt musi być poniesiony w roku osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu, za czym przemawia również istota prowadzenia przedsiębiorstwa. Cechą charakterystyczną z branży "developerskiej" jest to, że na początku działalności ponosi się szereg nakładów związanych z poszukiwaniem właściwych nieruchomości, a uczestnictwo w przetargu nie gwarantuje jeszcze zakupu gruntu. Zdaniem strony zakwestionowane koszty mają charakter ogólny i bezwzględnie celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu, nie można jednak wskazać konkretnego przychodu, z którego powstaniem się wiążą, stąd, zgodnie z orzecznictwem, winny być zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia, co znajduje podstawę w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy. Stwierdziła, że ustawodawca nie wskazuje na bezpośredni czy pośredni związek między przychodem a kosztem jego uzyskania. Zarzuciła strona, że uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, pozbawione wymaganych przepisem art. 210 § 4 Ordynacji cech, nie wskazuje dowodów, na których organ oparł decyzję, nie przytacza treści przepisów, nie wskazuje ustalonego stanu faktycznego. Takie działanie ma cechy przerzucania ciężaru dowodu na stronę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, podkreślając, że działalność swoją w 1999 r. strona finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca, które wpłynęły na powstanie przychodów finansowych w 1999r. w postaci odsetek od pożyczek zgromadzonych na rachunku bankowym. Stwierdził organ II instancji, że zakwestionowane wydatki w kwocie [...] dotyczące zakupu usług prowadzenia biura i rachunkowości nie miały związku z uzyskanym przychodem. Wskazał na szereg orzeczeń NSA wymagających dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu zaistnienia bezpośredniego związku między nimi a uzyskanym przychodem i udokumentowania wydatku. Jeżeli strona ponosi wydatki na inwestycje, które w przyszłości ma zamiar wynajmować, wydatki związane z inwestycjami będą stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego i będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych 9r. żadnego pracownika, a jej działalność polegała tylko na poszukiwaniu nieruchomości. Wydatki poniesione w związku z tworzeniem nowych źródeł przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sygn. akt ISA/Wr 2441/01 4 W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji i ich argumentację. Podniosła, że istota prowadzenia przedsiębiorstwa nie zakłada, że jakiekolwiek poniesienie kosztu musi oznaczać wygenerowanie przychodu. Podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest możliwość wykazania, że poniesienie kosztu było celowe z punktu widzenia możliwości uzyskania z tego tytułu przychodu. Zwróciła uwagę skarżąca, że w przeciwieństwie do organu I instancji Izba Skarbowa przyznała, że strona prowadziła działalność gospodarczą, choć polegającą na poszukiwaniu nieruchomości. Podkreśliła, że w jej imieniu działał trzyosobowy Zarząd oraz szereg osób fizycznych i prawnych na zasadzie umowy zlecenia jak biuro rachunkowe, doradcy podatkowi i inni. Zarzuciła strona, że organy nie zbadały i nie wykazały, który z wydatków Spółki może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów, a który zwiększałby wartość środka trwałego po zakończonej inwestycji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Granicę sądowo - administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadniałoby jej uchylenie czyli wycofanie z obrotu prawnego (art.145 § 1 ust.l ustawy). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdził Sąd, że wydano je w wyniku poprawnie przeprowadzonego postępowania i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. W rozpatrywanej sprawie, spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do uznania, czy poniesione przez podatnika w 1999 roku wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu oraz wydatki inwestycyjne związane z nabywanymi nieruchomościami mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki tego roku podatkowego. Kontrola prawidłowości dokonanej, przez organy orzekające w sprawie, oceny zaliczonych przez stronę skarżącą wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga wyjaśnienia użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęć, pozostających w związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem. Sygn. akt ISA/Wr 2441/01 5 Zgodnie z art.7 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami; tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źródła. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art.15 ust.l wskazanej ustawy podatkowej, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art.16 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością, oraz wykazania ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym, o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika w tym zakresie. W podatku dochodowym bowiem podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki, który został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest min. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92; z dnia29.11.1994 sygn. akt SA/Wr 1294/94; z 9.04.1997r. III SA 418/96). Tak więc dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanki z art.15 ust 1 ustawy - przesłanki pozytywnej - poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej zawartej w art.16 ust. 1 ustawy - nie umieszczenia na liście wyłączeń z kosztów podatkowych. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art.15 ust.l z jego ust. 4, który reguluje potrącalność kosztu w czasie. Zasadą jest, że koszty odnosimy każdorazowo bezpośrednio do przychodu, który został Sygn. akt ISA/Wr 2441/01 6 wygenerowany w wyniku ich poniesienia (art.15 ust.4 ustawy). Słuszność takiego stanowiska potwierdził m. in. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (OSNAP nr 24/02 poz.585), stwierdzając, że każdy koszt (pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art.15 ust.4 ustawy, rozliczony w roku, w którym zostały osiągnięte przychody związane (bezpośrednio lub pośrednio) z wydatkiem. Sąd Najwyższy opowiedział się tym samym za stosowaniem kryterium memoriałowego, według którego, w zakresie rozliczeń kosztów podatkowych, należy stosować zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie kosztów od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej. Wyrażona przez SN zasada ogólna nie wyklucza, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że w uzasadnionych przypadkach, biorąc pod uwagę charakter działalności podatnika, jak również naturę poczynionych wydatków oraz fakt, że działalność gospodarcza zawsze wiąże się z pewnym ryzykiem, istnieje możliwość przypisania pewnych kosztów ogólnych (pośrednich), związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do całości przychodów uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności. Do tych ogólnych (pośrednich) kosztów można zaliczyć np. wydatki na wynajem lokalu w którym prowadzona jest działalność, wydatki biurowe, koszty reklamy, marketingu, badania rynku- ogólnie rzecz ujmując - koszty funkcjonowania podmiotu związane w sposób pośredni ze wszystkimi przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Aby jednak możliwe było zaliczenie tych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi nie tylko wykazać ich związek z prowadzoną w celu uzyskania przychodu działalnością, ale warunkiem niezbędnym jest jeszcze faktyczne osiągnięcie w roku podatkowym przychodu ze zgłoszonej do opodatkowania działalności. Podatnik może również potrącić w danym roku podatkowym koszty poniesione w roku (latach) poprzednich, jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego (wyrok NSA z 11.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 670/98). Istotne jest przy tym, że o zakresie uznania poniesionych wcześniej kosztów decyduje generalna zasada: związku - co najmniej pośredniego - z osiągniętym w roku podatkowym przychodem. Wynika stąd, że zakres uznania kosztów "pośrednich" musi być każdorazowo analizowany i oceniany w realiach funkcjonowania indywidualnego podatnika. Pomocną w tej sytuacji może okazać się tzw. zasada proporcjonalności kosztów do osiągniętych przychodów, która wprawdzie nie została wprost uregulowana w przepisach podatkowych, jednak jest powszechnie stosowana w praktyce i akceptowana w orzecznictwie NSA. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, w świetle przytoczonych uwag, stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że przychód z tytułu odsetek od ulokowanych na Sygn. akt ISA/Wr 2441/01 7 rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca, nie jest przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności, lecz z odrębnego źródła, które, zgodnie z art.7 ust. 1 ustawy również podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Za koszt uzyskania przychodu z tego źródła organy słusznie uznały jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Nie może też budzić wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu w 1999 roku nie mogły być uznane pozostałe wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe, a nie znajdujące odzwierciedlenia w osiągniętym przychodzie. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, jeżeli Spółka ponosi wydatki związane z inwestycjami, które w przyszłości będą stanowiły źródło przychodu, koszty z nimi związane mogą być w aspekcie podatkowym rozliczone w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, lub w przypadku sprzedaży tych nieruchomości, uwzględnione jako koszt uzyskania przy opodatkowaniu dochodu uzyskanego z ich sprzedaży i w tym roku podatkowym w którym dochód ten zostanie osiągnięty. Tymczasem, w 1999 r., strona skarżąca znajdując się w fazie inwestycji, nie wypracowała żadnego przychodu, co znajduje potwierdzenie również w jej stanowisku. Na marginesie zauważyć należy, że Sąd nie podziela stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia miały bowiem na celu tworzenie infrastruktury (zakup nieruchomości), która w założeniach miała służyć w przyszłości osiąganiu przychodu z wynajmu powierzchni - co było zgodne z ujętym w statucie zakresem przedmiotowym działalności Spółki. Słusznie argumentował organ odwoławczy, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej kosztów decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesionych wydatków (tj. związek kosztów z przychodem) i moment powstania przychodu ze źródła z którym związany był koszt. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium legalności, stwierdził że organy skarbowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy, oraz właściwie zastosowały przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są uzasadnione zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za koszt. To nie organ winien wykazać, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust.l ustawy podatkowej. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnął jeszcze przychodu ze źródła, na które poniesione zostały wydatki, ocena taka jest zbędna. Dopiero gdy w roku Sygn. akt ISA/Wr 2441/01 8 podatkowym wystąpią zarówno wydatki jak i przychody, możliwa będzie ocena kosztów w relacji do przychodów. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia procedury, zarówno w sferze dowodowej, jak i w zakresie zasad postępowania podatkowego. Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na postawie art.151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.