I SA/Wr 2447/01

Dnia 7 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] określił skarżącej A sp. z o.o. z siedzibą w B. ul. G.M. [...]: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie: [...]. - zaległość w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...]. Podstawą do weryfikacji złożonego zeznania były poczynione w toku kontroli ustalenia dotyczące zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Inspektor stwierdził, iż w analizowanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W umowie założenia Spółki (akt notarialny z dnia [...]) wskazano, że przedmiotem jej działalności jest nabywanie i sprzedaż praw własności i użytkowania wieczystego gruntów na cele inwestycyjne oraz innych praw rzeczowych, budowa obiektów mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych, wynajem powierzchni mieszkalnych, biurowych, handlowych, usługowych, usługi projektowe w dziedzinie budownictwa obiektów mieszkaniowych, biurowych, handlowych, usługowych, usługi przedstawicielskie i pośrednictwa w dziedzinie handlu usług budowlanych i projektowych, usługi konsultingowe i marketingowe. W 1998 r. Spółka swoją działalność finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca J. S. Jedyny przychód jaki osiągnęła w tym roku wynikał z oprocentowania środków na rachunku bankowym. W związku z powyższym Inspektor uznał, za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. tylko kwoty związane z obsługą rachunku bankowego w wysokości: [...]. Pozostałe wydatki w wysokości: [...] poniesione przez Spółkę w 1998 r. i zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostały zakwestionowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jako wydatki kt-re nie służyły osiągnięciu przychodu 1998 roku. Inspektor uznał, że wydatki na zakup papieru firmowego, pieczątek, ogłoszeń w prasie, tłumaczenia na język niemiecki, opłaty pocztowe i notarialne - jako nie związane z przychodami 1998 r. - nie są kosztem uzyskania przychodu. Inspektor stwierdził, iż kosztem mogą być tylko wydatki służące do zachowania istniejącego źródła przychodów nie zaś te które służą tworzeniu nowego źródła przychodów. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 124 i 210 § 4 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm). W uzasadnieniu Skarżąca podnosiła, iż stwierdzenia Inspektora dotyczące nie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w 1998 r. są sprzeczne z prawem i faktami. Wskazywała, iż w analizowanym czasie ponosiła wydatki związane z uczestnictwem w przetargu na zakup nieruchomości w S. oraz poszukiwaniem innych nieruchomości w celu ich zakupu. Nie zgodziła się także Spółka z twierdzeniami organu I instancji co do konieczności przyporządkowania każdego kosztu określonemu przychodowi i konieczności odnoszenia kosztów do okresu w którym przychód powstał, lub co najmniej realnie mógł powstać. Zdaniem spółki poniesione koszty mają charakter ogólny i bezwzględnie ich celem było uzyskanie przychodu, jednakże nie można wskazać konkretnego przychodu, z którego uzyskaniem się wiążą. Wskazała także na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, iż np. wydatki na zakup wizytówek, papieru i pieczątek firmy nie mogą być odnoszone do konkretnego przychodu, a skoro tak to powinny być zaliczane w ciężar kosztów dacie ich poniesienia. Specyfika przedsiębiorstw z branży developerskiej jest to, iż na początku działalności ponoszą znaczne wydatki, zyski pojawiają się dopiero po zrealizowanej inwestycji a więc za kilka lat. Zarzut naruszenia prawa procesowego wywodziła Spółka z lakoniczności uzasadnienia, z którego nie wynika jakie dowody uznał organ za uzasadnione, a jakim odmówił mocy dowodowej, co uniemożliwiło odniesienie się do zarzutów decyzji, znacznie ograniczyło prawa Strony i na nią przerzuciło ciężar dowodu. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podtrzymała stanowisko Inspektora, iż w 1998 r. jedyny przychód Spółki pochodził z odsetek od pożyczki ulokowanej na rachunku bankowym. Odpierała także twierdzenia dotyczące zaangażowania przez Spółkę znacznego kapitału i pracowników wskazując, iż nie zatrudniała w tym okresie jakichkolwiek pracowników. Przytoczyła Izba Skarbowa art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się do zaliczania kosztów w czasie oraz fakt, iż poniesione na zakup nieruchomości wydatki będą zaliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Skarżąca nie zgodziła się z przyjętą przez organy interpretacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestionowała stanowisko, że każdy koszt musi być przyporządkowany określonemu przychodowi osiągniętemu w roku potrącenia kosztów. Zakupy papieru, pieczątek, koszt wynajmu biura, wynagrodzenie za prowadzona rachunkowość nie mogą mieć związku z konkretnym przychodem, a w ocenie Spółki winny być uznane za koszt uzyskania przychodu i wobec tego odpisane w ciężar kosztu w dacie poniesienia w/w wydatków. Organy nie dokonały szczegółowej oceny poniesionych przez Spółkę wydatków dokonały jedynie ogólnej ich oceny kwestionując to, co nie było przypisane do przychodu z tytułu oprocentowania kwot zgromadzonych na rachunku bankowym. Nie wzięły pod uwagę, że funkcjonowanie podmiotu, wiąże się z ponoszeniem pewnych koniecznych kosztów których nie można przypisać do konkretnych przychodów. Dotyczy to np. wynajmu pomieszczeń na biura, obsługi rachunkowej, udziału w negocjacjach itp. Ponadto Skarżąca wskazywała na zasadnicza zmianę w ocenie stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy, Izba nie kwestionowała bowiem faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej ale uznała, iż poniesione wydatki nie są związane z przychodami 1998 r., co w ocenie Spółki także nie wynika z żadnego przepisu prawa. Ponadto organy winny dokonać w tym zakresie oceny każdego poniesionego przez Spółkę wydatku z punktu widzenia ich związku z osiąganym przychodem i możliwości odniesienia w ciężar kosztów w 1998 r. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z powodów podanych w zaskarżonej decyzji. Podniosła, że skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia organów, lecz na poparcie swoich twierdzeń w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , polegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie WSA sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych. Ocena według tego kryterium dotyczy zar-wno przepis-w prawa materialnego jak i procesowego - jeżeli naruszenie to miało, lub mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpatrywanej sprawie, sp-r między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do uznania, czy poniesione przez podatnika w 1998 roku wydatki związane z og-lnym funkcjonowaniem podmiotu oraz wydatki inwestycyjne związane z nabywanymi nieruchomościami mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym kt-rego dotyczy sp-r. Merytoryczna ocena spawy wymaga wcześniejszego sprecyzowania podstawowych pojęć użytych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os-b prawnych (t.j. Dz.U. z 1993r nr 106 poz.482 ze zm.) - zwanej dalej updop . Zgodnie z art.7 tej ustawy- przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od os-b prawnych jest doch-d, czyli nadwyżka sumy przychod-w nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczeg-lnych źr-deł łączą się z określonymi kosztami; tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źr-dła (szerzej zob. komentarz do art.7 - R. Pęk w: "Podatek dochodowy od os-b prawnych"- Komentarz, Wyd. Unimex) . Dla cel-w podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art.15 ust 1 updop, tj. przesłanki pozytywnej - poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z koszt-w podatkowych, zawartej w art.16 ust.1 w/w ustawy. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art.15 ust.1 z jego ust.4, kt-ry reguluje potrącalność kosztu w czasie. Zasadą jest, że koszty odnosimy każdorazowo - bezpośrednio do przychodu kt-ry został wygenerowany w wyniku ich poniesienia (art.15 ust.4 updop). Słuszność takiego stanowiska potwierdził Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (publ. OSNAP nr 24/02 poz.585), w kt-rym stwierdził, że każdy koszt (pomijając kwestię odpis-w amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art.15 ust.4 updop, rozliczony w roku, w kt-rym zostały osiągnięte przychody związane (bezpośrednio lub pośrednio) z wydatkiem. Sąd Najwyższy opowiedział się tym samym za stosowaniem kryterium memoriałowego, według kt-rego, w zakresie rozliczeń koszt-w podatkowych należy stosować zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie koszt-w od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej. Wyrażona przez SN zasada og-lna, nie wyklucza w cenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że w uzasadnionych przypadkach, biorąc pod uwagę charakter działalności podatnika, jak r-wnież naturę poczynionych wydatk-w oraz fakt, że działalność gospodarcza zawsze wiąże się z pewnym ryzykiem, istnieje możliwość przypisania niektórych koszt-w og-lnych (pośrednich), związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do całości przychod-w uzyskanych przez podatnika z działalności. Do tych og-lnych / pośrednich koszt-w można zaliczyć np. wydatki na wynajem lokalu w kt-rym prowadzona jest działalność, wydatki biurowe, koszty reklamy, marketingu, badania rynku- og-lnie rzecz ujmując są to koszty funkcjonowania podmiotu, związane w spos-b pośredni ze wszystkimi przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Aby jednak możliwe było zaliczenie tych wydatk-w do kategorii koszt-w, podatnik musi nie tylko wykazać ich związek z prowadzoną w celu uzyskania przychodu działalnością, ale warunkiem niezbędnym jest jeszcze faktyczne osiągnięcie w roku podatkowym przychodu ze zgłoszonej do opodatkowania działalności. Podatnik może r-wnież potrącić w danym roku podatkowym koszty poniesione w roku (latach) poprzednich, jeżeli odnoszą się one do przychod-w danego roku podatkowego (patrz wyrok NSA z 11.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 670/98). Istotne jest przy tym, że o zakresie uznania poniesionych wcześniej koszt-w decyduje generalna zasada: związku - co najmniej pośredniego - z osiągniętym w roku podatkowym przychodem. Wynika stąd, że zakres uznania koszt-w "pośrednich" musi być każdorazowo analizowany i oceniany w realiach funkcjonowania indywidualnego podatnika. Pomocną w tej sytuacji może okazać się tzw. zasada proporcjonalności koszt-w do osiągniętych przychod-w, kt-ra wprawdzie nie została wprost uregulowana w przepisach podatkowych, jednak jest powszechnie stosowana w praktyce i akceptowana w orzecznictwie NSA. Powołane wyżej tezy og-lne dotyczące praktycznego zastosowania ustawowych regulacji w zakresie koszt-w uzyskania przychod-w, odniesione do reali-w rozpatrywanej sprawy, uzasadniały oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do szczeg-łowych kwestii spornego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że przych-d z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca, nie jest przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności, lecz z odrębnego źr-dła, kt-re zgodnie z art.7 ust.1 updop r-wnież podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Za koszt uzyskania przychodu z tego źr-dła organy słusznie uznały - jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie przyjęte stanowisko, kt-re zgodne jest z argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia 14.10.1999 r. sygn. akt. SA/Sz 1532/98 (Lex nr 39522). Nie może też budzić wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu w 1998 roku nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami, w tym koszty usług zakupionych u innych podmiot-w. Są to bowiem wydatki o charakterze inwestycyjnym, służące wytworzeniu lub powiększające wartość środka trwałego, kt-ry w przyszłości będzie źr-dłem przychodu. Koszty z nimi związane mogą być w aspekcie podatkowym rozliczone w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, lub w przypadku sprzedaży tych nieruchomości - uwzględnione jako koszt uzyskania przy opodatkowaniu dochodu uzyskanego z ich sprzedaży i w tym roku podatkowym w kt-rym doch-d ten zostanie osiągnięty. Sąd nie podziela stanowiska ze stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Sp-łkę przedsięwzięcia miały bowiem na celu tworzenie infrastruktury (zakup nieruchomości), kt-ra w założeniach miała służyć w przyszłości osiąganiu przychodu z wynajmu powierzchni - co było zgodne z ujętym w statucie zakresem przedmiotowym działalności Sp-łki. Wyjaśnić przy tym należy, że jakkolwiek organ I instancji bezzasadnie kwestionował fakt prowadzenia przez Sp-łkę działalności gospodarczej, to teza ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Słusznie argumentował organ odwoławczy, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej koszt-w decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesionych wydatk-w (tj. związek koszt-w z przychodem) i moment powstania przychodu ze źr-dła z kt-rym związany był koszt. Wojew-dzki Sąd Administracyjny, oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium legalności, stwierdził że organy skarbowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny i dokonane w 1998 r. operacje gospodarcze. Dokonana subsumcja ustaleń faktycznych do mającej w sprawie zastosowanie normy art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od os-b prawnych - nie narusza prawa. Słuszne jest stanowisko, że koszty poniesione w celu uzyskania przychod-w można (co do zasady) potrącić w roku podatkowym, w kt-rym wystąpił przych-d z kt-rym związany jest poniesiony koszt. Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art.15 ust.1 wskazanej ustawy podatkowej oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art.16 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością, oraz wykazania ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika w tym zakresie. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki, który został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92; z dnia 29.11.1994 sygn. akt SA/Wr 1294/94; z 9.04.1997 r. III SA 418/96). Skoro w 1998 r. podatnik nie osiągnął przychod-w z działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowym określonym w umowie Spółki, to zasadnie organy podatkowe odmówiły prawa do uznania poniesionych wydatk-w za koszt uzyskania przychodu. Nie są uzasadnione zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za koszt. To nie organ winien wykazać, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-stutkowy, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnął jeszcze przychodu ze źródła na które poniesione zostały wydatki, ocena taka jest zbędna. Dopiero gdy w roku podatkowym wystąpią zarówno wydatki jak i przychody, możliwa będzie ocena kosztów w relacji do przychodów. Dopóki podatnik nie osiągnie przychodu, żaden z poniesionych wydatków nie może być zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia procedury, zarówno w sferze dowodowej, jak i w zakresie zasad postępowania podatkowego. Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A sp. z o.o. w B. - na postawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).