I SA/Wr 245/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. B. z dnia [...] jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] nr [...] po przeprowadzeniu w firmie skarżącego postępowania kontrolnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. wykazał sprzedaż netto w wysokości [...], podatek należny w wysokości [...] podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...] oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez firmę A – P. G., które dotyczyły pośrednictwa handlowego. Organ zakwestionował zaewidencjonowane w październiku faktury: nr [...] z [...] na kwotę netto [...], VAT – [...] (opisana jako prowizja za I dekadę października 2002 r.), nr [...] z [...] na kwotę netto [...] VAT – [...] (prowizja za II dekadę października 2002 r.), nr [...] z [...] na kwotę netto [...], VAT - [...] (prowizja za III dekadę października 2002r.). Z przedłożonej umowy z dnia [...] wynikało, że P. G. miał świadczyć na rzecz Z. B. usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów i powiększenia sprzedaży towarów i usług oferowanych przez zleceniodawców. W toku kontroli podatnik oświadczył, że wystawione na mocy tej umowy sporne faktury miały dotyczyć nawiązania współpracy Z. B. z firmą B i C. W rezultacie działań pośrednika podatnik świadczył na rzecz firmy B usługi budowlane, nad którymi firma C Polska sprawowała nadzór inwestorski. Organ uznał jednak, że firma P. G. nie uczestniczyła w transakcjach zawieranych przez podatnika ani na etapie negocjacji, ani w trakcie ich realizacji. Za takim stanowiskiem w przekonaniu organu przemawiało przede wszystkim to, że oferta współpracy dla firmy B została przez podatnika złożona w dniu [...], dzień później podpisano protokół negocjacyjny, umowę o roboty budowlane podpisano ostatecznie w dniu [...], zaś umowę z P. G. w dniu [...]. Nadto z wyjaśnień prokurenta spółki C zawartych w jego piśmie z dnia [...] wynikało m.in., że w negocjacjach dotyczących budowy wykonywanej przez firmę B w J. nie brali nigdy udziału żadni pośrednicy. Wyżej przedstawioną tezę organu I instancji potwierdziły również kontrole w firmie C oraz B, z których wynikało, że pomiędzy podatnikiem, a firmą B zawarto umowę w dniu [...], bez udziału P. G. Zdaniem organu podatnik nie posiadał również dokumentów, które prawidłowo dokumentowałyby rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które uprawniałyby podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik dysponował wyłącznie umową z dnia [...] oraz fakturami wystawionymi przez firmę P. G., zawierającymi adnotację "zapłacono gotówką". Nie posiadał również żadnych pokwitowań dotyczących tych płatności. Podczas przesłuchania w dniu [...] podatnik przyznał, że innych dowodów wykonania usługi nie posiada. Ponadto organ na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. ustalił, że P. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2002r., nie wykazał żadnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie nie możliwe było wszczęcie postępowania kontrolnego w firmie P. G., gdyż pod adresem zgłoszonej działalności gospodarczej zamieszkiwali jego rodzice, a nigdy nie zastano tam samego P. G. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę A nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, i wobec tego, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 z 2002r. poz. 268 ze zm.), - zwane dalej rozporządzeniem wykonawczym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Pismem z dnia [...] podatnik odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisu z art. 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego. Zarzucił on decyzji naruszenie art. 121 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: op. Podatnik podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dowodził, by faktury, które wystawił P. G. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W jego przekonaniu wystawiona decyzja opierała się na domniemaniu, że do zdarzeń udokumentowanych powyższymi fakturami nie doszło. Podatnik podkreślił, że współpraca z P. G. opierała się na umowie ustnej zawartej na początku roku [...] oraz potwierdzonej pisemem dnia [...] Usługi P. G. polegały na dostarczaniu podatnikowi informacji dotyczących zakresu prac budowlanych w firmie B, warunków jakie należało spełnić oraz dokumentów jakie podatnik miał przedłożyć, aby to jego oferta została uznana za najkorzystniejszą. W samych negocjacjach jednak P. G. nie brał udziału, gdyż nie był do tego umocowany jako pełnomocnik, ani nie był pracownikiem podatnika itp. Nie przesądzało to jednak o tym, że usługa pośrednictwa handlowego nie została wykonana. Podatnik podkreślił, że usługi firmy P. G. zapewniły mu zwiększenie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Na dowód podatnik przedłożył oświadczenie prokurenta firmy C – M. P., z dnia [...] oraz oświadczenie P. G., w którym ten ostatni podniósł, że świadczył na rzecz podatnika usługi w postaci zbierania informacji dotyczących inwestycji realizowanych przez firmę B, informował o warunkach, jakie podatnik musiał spełnić i jakie dokumenty dostarczyć podwykonawca, by jego oferta została uznana za najkorzystniejszą. Ponieważ był w stałym kontakcie z firmą C podatnik chętnie korzystał z jego usług, które umożliwiły mu świadczenie usług budowlanych na rzecz firmy B. Nadto podatnik podniósł, że przed nabyciem usług sprawdził, że firma P. G. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a fakt nie wykazania przez sprzedawcę podatku należnego w deklaracji VAT – 7 nie mógł go pozbawiać prawa do odliczania podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W oparciu o art. 229 op zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, poprzez przesłuchanie jako świadka P. G. prowadzącego firmę A. Z zeznań P. G., złożonych w dniu [...] w obecności Z. B., wynikało, że w 2002r. P. G. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na pośrednictwie handlowymm oraz że dzięki swoim kontaktom, doprowadził do tego, Z B. podpisał umowę z firmą B. Jego pośrednictwo polegało na kontaktach z firmą C z K., dla której najpierw chciał wykonywać systemy telefoniczne, ale nie uzyskał kontraktu, natomiast zaproponował, że poszuka firmy, która mogłaby wykonać taką inwestycję. Firmą, którą znalazł, była firma skarżącego. P. G. oświadczył, iż w bezpośrednich, negocjacjach z firmą B jak i C nie brał udziału, a jego kontakt ograniczył się tylko do etapu skontaktowania podatnika z inwestorem, oświadczając jednocześnie, iż faktury wystawione w październiku – zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT oraz książce przychodów i wykazał w deklaracji VAT-7. Zeznał, iż posiada kopię tej deklaracji potwierdzoną przez urząd skarbowy, którą miał następnie przedłożyć w organie w określonym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował organ odwoławczy, że P. G. nie przedłożył poświadczonej kopii deklaracji VAT-7 za październik 2002 ani kopii ewidencji sprzedaży VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie podkreślił, że zarówno kontrole w firmach B jak i C oraz oświadczenie prokurenta firmy C złożone w trakcie czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. w żaden sposób nie potwierdziły udziału P. G. i jego firmy przy zawieraniu transakcji przez podatnika z tymi firmami. Z tego powodu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, który stwierdził, że faktury wystawione przez firmę A nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego tj. pośrednictwa handlowego. Podkreślał, że Z. B. złożył ofertę firmie B, podpisał protokół negocjacyjny jeszcze przed zawarciem umowy z P. G. ([...]), która to umowa – co wynika z jej treści, została zawarta w celu pozyskania nowych klientów. Tym samym słusznie uznał organ I instancji, iż nie miało miejsca nabycie towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: ustawy o PTU, a zatem podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tych usług. Jednocześnie organ podnosił, że wystawca tych faktur nie przedstawił ich kopii, nie wykazał ich w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7, a z informacji przekazanych przez organ podatkowy I instancji wynikało, że w deklaracji VAT-7 za październik 2002r. nie wykazał żadnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku podatnik nie mógł potrącić podatku, który nie został zadeklarowany przez zbywcę. Podatek ten w świetle obowiązujących regulacji prawnych obciążał podatnika, nawet jeżeli był on w dobrej wierze. Nie miał w tym wypadku znaczenia fakt posiadania przez podatnika faktury, bowiem skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie, podatek ten uiścił. Bez znaczenia było w tej sytuacji również to czy podatnik miał możliwość "skontrolowania" swojego kontrahenta w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz to czy istniał taki obowiązek. W skardze z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 10 ust.2, art. 19 ust 1 ustawy o PTU oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego, poprzez uznanie, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących nabycia usług pośrednictwa handlowego, bezpodstawne uznanie, że złożone oświadczenie podatnika, prokurenta firmy C Polska oraz P. G. nie potwierdzają udziału ostatniego z wymienionych i jego firmy przy zawieraniu transakcji. Nadto podatnik zarzucił naruszenie zasad konstytucyjnych, wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. art. 120 i 122 o.p. - poprzez nałożenie na podatnika dodatkowych obciążeń podatkowych, z uwagi na wyłączenie dowodu z dokumentu o cechach zaufania publicznego, jakimi są faktury. Podatnik zarzucił organowi również naruszenie art. 121 op. poprzez prowadzenie postępowania stronniczo z pominięciem dowodów świadczących na korzyść skarżącego oraz art. 191 op – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W pozostałej części podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. potrzymał podnoszone dotychczas argumentu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszenie prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, b i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Zgodnie za art. 19 ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego zostało uzależnione od tego, czy faktycznie u podatnika miało miejsce nabycie towarów i usług. Konsekwentnie prawo to nie będzie przysługiwało, gdy faktury nie wystawiono w związku z rzeczywiście wykonanymi usługami. Zasada ta znalazła wyraz w § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego, który to przepis stanowi konsekwencję wyżej przedstawionego artykułu. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie organu, że firma P. G. nie wykonała na rzecz podatnika takiej usługi, która uzasadniałaby wystawienie spornych faktur oraz zapłacenie wynikających z nich należności. Organ podkreślał również, że odliczenie podatku VAT było nieuzasadnione wobec faktu, że P. G. nie zadeklarował, podatku należnego, wynikającego ze spornych faktur. Organ powołał się w tym miejscu na konstrukcje podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, lecz z istoty podatku od towarów i usług wynika, że prawo to jest prawem warunkowym. Skorzystanie z niego uzależnione jest, zdaniem organu, od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie – podatek ten uiścił. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o PTU nie przewidują sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturę a niezapłacony przez zbywcę podatek, co oznacza, że podatnik przyjmując fakturę VAT w dobrej, czy w złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Tego rodzaju wniosek był jednak, zdaniem tutejszego Sądu, zbyt daleko idący. Ustawa o PTU bowiem nie wiąże uprawnienia określonego w art. 19 z okolicznością rzeczywistej zapłaty podatku należnego przez kontrahenta. Z treści art. 19 wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego takie faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tutejszy Sąd w powyższym zakresie podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku wydanym w dniu 22 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1576/04 (LEX 163810), w którym Sąd zwrócił uwagę, iż "zgodnie z podstawową zasadą, na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyrazem jej jest właśnie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Prawo to może doznać ograniczenia tylko w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie przepisu prawa ograniczenie takie przewidującemu. Niedopuszczalne jest zatem wyłączenie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję czy też istotę podatku. Może być ona elementem przywoływanym na poparcie stanowiska organów podatkowych wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia". Zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd był zatem zobligowany ocenić biorąc pod uwagę prawidłowość ustaleń organów co do faktycznego wykonania przez p. G. usług wskazanych w spornych fakturach. Dla tej oceny zasadnicze znaczenie ma niewątpliwie stopień realizacji przez organy obowiązków dotyczących prowadzenia postępowania, ustalenia stanu faktycznego oraz właściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W świetle art. 122 op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest warunkiem właściwego zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. To na organie podatkowym, w myśl powołanego art. 122 op. spoczywa obowiązek takiego przeprowadzenia postępowania dowodowego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Z art. 187 op. z kolei wynika, że organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie wydać decyzję w sprawie. Zebranie całego materiału dowodowego w praktyce oznaczać będzie zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenie z kolei faktów mających znaczenie prawne dla sprawy będzie dokonane przez organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę sprawy może zostać uznane za wadę postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Akta sprawy dowodzą, że organy podatkowe obu instancji, wobec nieprzedstawienia przez samego skarżącego wiarygodnych dowodów wykonania usług, podejmowały szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi pośrednictwa rzeczywiście były świadczone przez P. G. na rzecz skarżącego. Organ przeprowadził czynności zarówno u skarżącego jak i kontrole w firmach B i C, przesłuchał P. G. w charakterze świadka, dopuścił dowody przedłożone przez stronę. Zarzut naruszenia art. 122 o.p. należy w tym kontekście uznać za bezzasadny. Także ustalenia przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji Sąd uznał za znajdujące pokrycie w zebranym materiale dowodowym i należycie uzasadnione. Skarżący utrzymywał, że na skutek umowy zawartej z P. G. zawarł on kontrakt z firmą B w J. L. Jak podkreślał organ – co przyznawał zresztą sam skarżący – firma P. G. na żadnym etapie postępowania nie uczestniczyła w zawieraniu umowy jako pośrednik, czy też pełnomocnik. P. G. jednocześnie wskazywał, że jego działanie polegało na zbieraniu informacji dotyczących inwestycji budowlanych wykonywanych dla firmy B, nie brał on jednak udziału w bezpośrednich negocjacjach z tą firmą, a tylko skontaktował skarżącego z bliżej nieokreślonym pracownikiem Działu Inwestycji firmy C. W pewnym momencie podkreślił jednak, że pierwotnie sam chciał wykonać usługi dla firmy C, ponieważ jednak jego firma była zbyt mała, by samemu wykonać taką usługę skontaktował on tę firmę ze skarżącym. Mając powyższe na uwadze organy skarbowe przeprowadziły czynności kontrolne i sprawdzające zarówno w firmie B jak i C, które nie potwierdziły jakiegokolwiek udziału P. G. i jego firmy przy zawieraniu transakcji i to na żadnym ich etapie, ani w trakcie ich realizacji, ani w momencie negocjowania ich warunków. Sąd zauważa, że ani skarżący, ani też P. G. nie sprecyzowali jaki był charakter przekazywanych informacji. Poza ogólnikowym wskazanie, że były to informacje dotyczące inwestycji budowlanych nie wskazano żadnych szczegółów, które świadczyłyby o konkretnym przedmiocie wykonanych usług, a w tym kontekście – o zasadności wydatków związanych z umową z dnia 1 sierpnia 2002 r. w związku z trzema spornymi fakturami. W ocenie Sądu wyżej przytoczone fakty przemawiają za tym, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego, skoro ani jego kontrahent, ani też oni sam nie potrafili doprecyzować zakresu usług, na które wystawiono sporne faktury. Wypada podkreślić, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 op. nie mogą prowadzić do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z tytułu których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W wyroku z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważał, iż "prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.(...) Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury (...) W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej – poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania – lakonicznie przedmiotowo-istotne postanowienia umowne – konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany – dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy". Podkreślenia wymaga, że w dokumentacji kontrolowanych firm nie było jakichkolwiek adnotacji o udziale P. G. i jego firmy ani w transakcji i pośrednictwie w ich zawieraniu przez skarżącego lub też jego firmę. Również sam skarżący oprócz umowy oraz faktur nie posiadał jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania przez niego przedmiotowych usług, wypłacone przez niego należności ani też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie jakichkolwiek usług przez P. G. dla pozyskania nowych odbiorców za świadczone przez niego usługi budowlane. Również ten fakt przemawiał za koniecznością uznania wydatków związanych z trzema spornymi fakturami za fikcyjne. W ocenie Sądu za słusznością stanowiska organu przemawia również i to, że wartość usługi, którą na rzecz skarżącego miał wykonać P. G. wynosiła łącznie [...]. Zgodnie bowiem z zasadami doświadczenia życiowego powszechną praktyką przedsiębiorców jest, zwłaszcza zaś przy rozliczeniach o znacznej wysokości, kwitowanie zapłaty takich kwot, lub też dokonywanie jej w drodze przelewu bankowego. W przekonaniu Sądu poza wyżej przytoczonymi, argumentem potwierdzającym okoliczność, że w istocie nie dokonano czynności, na które wystawiono sporne faktury jest i ten fakt, że umowa z P. G. – jak wynika z art. § 1 i 2 umowy - została zawarta w celu pozyskania nowych klientów. Tymczasem, jak ustalił organ podatkowy, skarżący złożył ofertę firmie B już w dniu [...], dzień później podpisano protokół negocjacyjny, umowę podpisano ostatecznie w dniu [...], dzień po zawarciu umowy z P. G. Nie uszedł uwagi Sądu i ten fakt, że czynności podejmowane przez organy skarbowe wobec skarżącego wykazały, że był on kontrahentem firmy B zanim jeszcze podpisał powyższą umowę w P. G., czy też nawet zawarł z nim ustną umowę o współpracy, tj. na początku roku 2002. Z protokołu czynności sprawdzających sporządzonego w dniach [...] przeprowadzonych u skarżącego wynikało, że skarżący w ramach spółki cywilnej D z siedzibą w J. – L. wykonywał już usługi na rzecz firmy B w oparciu o zawierane z tą firmą umowy o dzieła. Miało to miejsce osiem razy w ciągu roku 2001. Również w roku 2002 skarżący zawarł z tą firmą trzy inne umowy o dzieło – w dniu [...] oraz w dniu [...]. Jak podkreślono wyżej, działanie P. G. sprowadzało się wyłącznie do zbierania informacji o działaniach firmy B a z perspektywy zawartej ze skarżącym umowy miało to być pozyskiwanie nowych klientów dla skarżącego. Skoro zatem skarżący jako wspólni spółki cywilnej zawarł i zrealizował szereg umów z firmą B, firma ta nie mogła zostać uznana za nowego klienta. Trudno jednocześnie uzasadnić zlecanie przez skarżącego P. G. zbierania informacji, skoro sam skarżący mógł z łatwością takie informacje uzyskać. Ta okoliczność oceniana w zestawieniu z faktem, braku poza samą umową i fakturami innych dokumentów świadczących o zrealizowaniu umowy lub też chociażby o zapłacie P. G. należności wynikającej z tych faktur wskazuje również na to, że takie usługi w rzeczywistości nie miały miejsca. W sprawie przeprowadzono również czynności sprawdzające za pośrednictwem M. Urzędu Skarbowego w K. W ich ramach wysłuchano prokurenta firmy C, która to firma na podstawie umowy z B sprawowała nadzór inwestorski nad pracami, w tym należało do niej poszukiwanie podwykonawców i koordynacja współpracy z nimi oraz wsparcie merytoryczne. Firma C uczestniczyła każdorazowo wraz z przedstawicielami firmy B w negocjacjach z ewentualnymi przyszłymi kontrahentami. Osobą, która w imieniu firmy C uczestniczyła w tych negocjacjach, był prokurent tej firmy M. P. Złożył on w trakcie czynności wspomnianych czynności sprawdzających wyjaśnienia, iż w trakcie poszukiwania podwykonawców do wykonania inwestycji przez firmę B w J. L. P. G. kontaktował się z firmą C i proponował współpracę zarówno ze sobą, jak i z firmami z okolicy, w którym mieściła się inwestycja realizowana przez firmę B. Oświadczeniu temu Sąd nie dał przymiotu dowodu przesłuchania świadka skoro skarżący wbrew dyspozycji z art. 190 § 1 op. nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia takiej czynności i to na siedem dni przed terminem, a zatem nie mógł brać udziału w tej czynności, zadawać pytań itp. (art. 190 § 2). Nie można zarazem zarzutu dotyczącego przeprowadzenia tego dowodu uznać za skuteczny dla uchylenia decyzji. Wymaga podkreślenia fakt, że M. P. de facto potwierdził składane przez siebie wcześniej oświadczenie, dołączone przez skarżącego do odwołania, którego prawdziwości organ nie kwestionował. W ocenie Sądu treść wyjaśnień złożonych przed Naczelnikiem M. Urzędu Skarbowego w K. koresponduje z wcześniejszym oświadczeniem Prokurenta C, dołączonym do odwołania. Z oświadczenia tego wynikało jednak tylko, że przed rozpoczęciem negocjacji z podwykonawcami budowy w J. – L. P. G. kontaktował się z kilkukrotnie z firmą C w celu uzyskania informacji dotyczących tej inwestycji. Z oświadczenia nie wynikał zarazem zakres tych informacji lub ich szczegółowy przedmiot, było ono nader ogólnikowe – stąd też słusznie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że nie mogło dowodzić wykonania na rzecz skarżącego usług opisanych w umowie zawartej z P. G. i stwierdzonych spornymi fakturami, w świetle pozostałych okoliczności sprawy. Mając na względzie, że zarówno skarżący, jak i P. G. nie sprecyzowali, jakie informacje zostały przekazane skarżącemu w ramach usługi wykonywanej na jego rzecz w oparciu o umowę z dnia [...], a umowę tę zawarto już po negocjacjach skarżącego z firmą B, zaś skarżący – choćby jako wspólnik spółki cywilnej - miał wcześniej kontakty z B oraz uwzględniając oświadczenia i wyniki kontroli w firmach B i C, Sąd uznał, że organ właściwie przyjął, iż nie doszło do nabycia usług, za które firma P. G. wystawiła na rzecz skarżącego sporne faktury VAT. Fakt niezadeklarowania podatku przez P. G. oraz brak jakichkolwiek dowodów zapłaty potwierdzają jedynie słuszność ustaleń organu. W przekonaniu Sądu organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły dostępny w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały właściwych ustaleń faktycznych i w żadnym razie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 op). Zasadnie zatem na ich podstawie orzekły, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.