I SA/Wr 2459/97

To, że w toku postępowania, na skutek zarachowania dokonanych przez stronę wpłat na odsetki, wygasło zobowiązanie z tego tytułu, nie mogło oznaczać, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W dniu 23 lipca 1997 r. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w L. wystąpił do Urzędu Skarbowego w L. o odstąpienie od stosowania sankcji w postaci 30 procent dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz od pobrania odsetek od zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na trudną sytuację gospodarczą jak też i na to, że działała zgodnie z wyjaśnieniami otrzymanymi od Izby Skarbowej w L. w piśmie z dnia 20 grudnia 1993 r. tj. odliczała podatek naliczony przy zakupie energii cieplnej, elektrycznej, gazu i usług, które były związane ze świadczeniem usług mieszkaniowych /zwolnionych z podatku/, a następnie rozliczała podatek należny. Urząd Skarbowy w L., decyzją z dnia 18 sierpnia 1997 r. zaniechał ustalania i poboru dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, natomiast decyzją z dnia 4 września 1997 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji organ I instancji, po przytoczeniu treści art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, poddał analizie sytuację gospodarczą Zakładu i podkreślił, iż wprawdzie strata podatkowa w wysokości 142.278 zł świadczyła o jego słabej kondycji finansowej, to jednak uiszczenie odsetek w kwocie 2.472,90 zł nie spowodowałoby znacznego osłabienia jego zdolności płatniczej. Zwrócił także uwagę na to, iż obowiązek zapłaty odsetek powstaje niezależnie od stopnia zawinienia w powstaniu tej zaległości przez podatnika. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. po rozpoznaniu odwołania Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w L. od decyzji z dnia 4 września 1997 r. umorzyła postępowanie odwoławcze. W jej uzasadnieniu po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zobowiązanie z tytułu odsetek wygasło poprzez jego zapłatę w dniach 18 lipca 1997 r. i 14 października 1997 r. i tym samym postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W jej ocenie ta okoliczność stanowiła podstawę do umorzenia tegoż postępowania na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 Kpa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w L. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu - podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, tj. iż przyczyną powstania zaległości podatkowej było rozliczanie podatku stosownie do zaleceń organów podatkowych - strona skarżąca wyjaśniła, iż uiściła zaległość wraz z odsetkami mimo zastrzeżeń co do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wniosek o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług został złożony i rozpatrzony przez organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 1998 r., na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. W tej sytuacji ocena legalności /zgodności z prawem/ zaskarżonej decyzji zależała przede wszystkim od wyjaśnienia czy organ II instancji - umarzając w tej sprawie postępowanie odwoławcze - prawidłowo zastosował przepis art. 138 par. 1 pkt 3 Kpa. Przepis ten w swej treści był dość lakoniczny i stanowił, iż organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze. W judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej tegoż przepisu /por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784 - OSPiKA 1989 z. 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797 - OSP 1999 z. 1 poz. 19 z glosą B. Adamiak, oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95 - nie publ./, wyjaśniono, iż decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzygają o istocie sprawy i kończą postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe /art. 104 par. 2 zd. drugie w związku z art. 105 Kpa/. Decyzje te wywołują jednak ten skutek, iż ich konsekwencją jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ I instancji. Należy bowiem odróżnić umorzenie postępowania w sprawie administracyjnej od umorzenia postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce zaś tylko wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. W praktyce, w świetle rozwiązań przyjętych w Kpa, będzie to miało miejsce, gdy strona cofnie odwołanie. Nie daje jednak żadnych podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego wykonanie przez stronę decyzji wydanej przez organ I instancji, czy też - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - uiszczenie przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W tym ostatnim przypadku umorzenie postępowania jest dopuszczalne w zasadzie tylko wówczas, gdy podatnik dobrowolnie wykonał ciążące na nim zobowiązania /por. wyroki SN z dnia 9 listopada 1995 r., III ARN 50/95 i III ARN 51/95 - OSNAPU 1996 nr 11 poz. 150 i 151/. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ II instancji bezpodstawnie umorzył postępowanie odwoławcze. To, że w toku postępowania, na skutek zarachowania dokonanych przez stronę wpłat na odsetki, wygasło zobowiązanie z tego tytułu nie mogło oznaczać, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W rezultacie zaskarżona decyzja została podjęta z rażącym naruszeniem przepisów regulujących przebieg postępowania odwoławczego, gdyż w ten sposób strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw.