I SA/Wr 2464/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r.: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku w wysokości [...] oraz nadpłatę w kwocie [...]. Powyższa decyzja została wydana na skutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia [...] (sygn. akt I SA/Wr 616/03). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, iż do wykonania budowy stacji paliw płynnych przy ul. P. we W. doszło w czerwcu 1998 r. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował dokonane wpłaty przez sp. z o.o B jako przedpłaty na poczet usług budowlano-montażowych, które zostały ostatecznie zakończone w czerwcu 1998 r., a obowiązek podatkowy w części nie zapłaconej w formie zaliczek powstał w lipcu 1998 r. Stąd też, uwzględniając orzeczenie NSA, organ odwoławczy uznał, iż w październiku 1998 r. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi. W październiku 1998 r. nie powstał również obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), bowiem regulacja ta nie obejmuje sytuacji, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub później niż w miesiącu powstania tego obowiązku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wskazała, iż wadliwym jest przyjęcie w ww. decyzjach odmiennego od podatnika czasu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie może dowolnie kwalifikować zdarzeń gospodarczych inaczej niż to wynika z dokumentów, w szczególności z pominięciem dowodu z: protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]; faktury VAT nr [...] i protokołu odbioru z dnia [...]; rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...]; warunków ogólnych i technicznych przyłączenia urządzeń elektrycznych; umowy nr [...] z dnia [...]; geodezyjnych pomiarów wykonawczych; decyzji Prezydenta W. nr [...] z dnia [...]; zeznań świadków Z. Z., L.J. i geodety J. M., inspektora nadzoru R. C., kierownika budowy A. S., przedstawiciela inwestora M. T. Strona skarżąca wskazała na wadliwe postępowanie organów podatkowych, które dokonały przyjęcia innej daty zakończenia robót bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego z pominięciem wyżej wskazanych dowodów. Ponadto organy podatkowe – zdaniem strony skarżącej – pominęły przedstawiony przez podatnika protokół odbioru robót z dnia [...]. i decyzję UM z dnia [...] o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Przedmiotowe dokumenty przesądzają bowiem o dacie zakończenia inwestycji, a co za tym idzie obowiązku w podatku od towarów i usług. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż wystawiona faktura nr [...] z dnia [...] mieści się w dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy o ptu i podatnik prawidłowo dokonał rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano art. 30 z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. zwana dalej "ustawą o NSA") wskazującym na związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu zarówno organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, jak i tego Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w W. i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest na podstawie art. 16 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wypada także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 616/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. dotyczącą podatku od towarów i usług za październik 1998 r. Powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu związania organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy także dodać, iż związanie organu podatkowego wynikało nie z powołanego wyżej przepisu, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego, lecz z art. 30 ustawy o NSA stanowiącym, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, iż przez ocenę prawną, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392). Z uwagi na treść art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 616/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] stwierdzając, iż w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie było obarczone wadami wynikającymi z istotnego naruszenia prawa procesowego. Wskazano na trafność wywodów organów podatkowych, iż zakończenie robót budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r., co wynika jednoznacznie z ustaleń poczynionych przez określone wyżej organy na użytek dokumentacji wymaganej przy składaniu wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wobec zakończenia prac budowlanych przy budowie stacji paliw płynnych przy ul. P. we W. z końcem marca 1998 r., co wynika z urzędowego dokumentu jakim jest dziennik budowy, przy braku stwierdzeń inwestora o wadliwym wykonaniu tychże prac, nie znajduje uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru dopiero z końcem września 1998 r. W związku z tym zasadnie organy podatkowe odmówiły waloru mocy dowodowej sporządzonemu w dniu [...] protokołowi odbioru robót. Jednocześnie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego poprzez przypisanie podatnikowi wcześniejszego niż przewidują to w ustawie zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych. Wskazując, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy dokonywane przez sp. z o.o. B wpłaty na rzecz skarżącej spółki nie miały związku z częściowym wykonaniem usługi robót budowlanych, a jednocześnie suma wpłaconych zaliczek do dnia wykonania tych robót nie przekroczyła połowy ceny, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał standardowo, według ogólnych zasad wynikających z art. 6 ustawy o ptu, z pominięciem unormowania wynikającego z § 6 ust. l pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, póz. 797 ze zm.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż określenie przez organy podatku w innej kwocie poprzez przyjęcie - między innymi - momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów w/w rozporządzenia - a z pominięciem przepisów ustawy - jest nieprawidłowe. Sąd wskazał również, iż skoro usługa o roboty budowlane wykonana została w czerwcu 1998 r., to dopiero otrzymane w lipcu 1998 r. przez spółkę środki pieniężne od spółki z o.o. B należało potraktować jako otrzymanie części zapłaty za wykonane usługi, zaś obowiązek podatkowy z tego tytułu oraz z faktu wykonania usługi powstał nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał w lipcu 1998 r. i to nie tylko w odniesieniu do części otrzymanej w lipcu 1998 r. zapłaty, lecz od całej wartości usługi. W związku z tym Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi nie powstał w październiku 1998 r. Jednocześnie stwierdzono – wbrew stanowisku Izby Skarbowej - iż na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o ptu nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku z wystawionej w dniu [...] przez skarżącą spółkę faktury VAT nr [...]. Wskazano bowiem, iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy o ptu ma charakter przepisu szczególnego i ma zastosowanie jedynie w przypadku wystawienia faktury na sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 i art. 2 ustawy o ptu lub faktury odzwierciedlającej sprzedaż zwolnioną. W sprawie zaś taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem wystawiona faktura przez stronę skarżącą faktura odzwierciedlała sprzedaż opodatkowaną stawką 22%. Analizując powyższe należy stwierdzić, iż niewątpliwie przedstawiona powyżej ocena prawna wiązała w sprawie organ, który prowadził postępowanie toczące się po wydaniu rzeczonego wyroku. Nie mogły zatem organy podatkowe bez naruszenia art. 30 ustawy o NSA zmienić rozstrzygnięcia w przedmiocie daty zakończenia robót oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W podobny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji Izby Skarbowej, wydanej po rzeczonym wyroku. Nie zmienił się bowiem ani stan prawny, ani stan faktyczny sprawy. A zatem skarga oparta na założeniu odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy, jak również odmiennym przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego niż wyrażone w wyroku Sądu z dnia 4 czerwca 2003 r. oraz zastosowaniu art. 33 ust. 1 ustawy o ptu nie mogła zostać uwzględniona z przyczyn wskazanych w art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.