I SA/Wr 2466/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o numerze [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], ustalającą podatniczce M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. na kwotę 4.476,40 zł. Decyzja organu I instancji zapadła wskutek wniesienia przez nią żądania skierowania na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych sprawy dotyczącej kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej co do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Jako jej podstawę prawną powołano przepisy art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego, przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1990 r., poz.486 ze zm./. W postępowaniu tym organ I instancji ustalił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz gastronomii /bar i 2 kawiarnie/ była prowadzona nieprawidłowo zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Wskazano, że nieprawidłowości natury formalnej polegały na: - wadliwym ewidencjonowaniu dostaw towarów handlowych w sposób naruszający przepis § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 99, poz. 496 ze zm./ oraz ust. 15 objaśnień do tej księgi, - wpisywaniu zakupu towarów w oparciu o zbiorcze zestawienia rachunków zakupu za dany dzień, tj. niezgodnie z treścią § 16 ust. 1 tego rozporządzenia, nakazującego bieżące wpisywanie jednostkowych zakupów towarów niezwłocznie po ich otrzymaniu, - braku prowadzenia do dnia 2 września 1994 r. oddzielnych ewidencji zakupu i sprzedaży dla poszczególnych zakładów, tj. dla sklepu i baru w L., kawiarni [...] w O. i w kawiarni [...] w B., przy prowadzeniu jednej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w przedsiębiorstwie wielozakładowym, co było niezgodne z § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia, - braku sporządzania właściwych dowodów przesunięć towarów między zakładami tj. między barem a sklepem, odpowiadających wymogom § 8 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, - sporządzeniu i wycenie remanentu na dzień 1 stycznia 1994 r. i 31 grudnia 1994 r. według cen zakupu wraz z podatkiem VAT, co spowodowało naruszenia § 19 ust. 1 w związku z § 2 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia, albowiem podatniczka była podatnikiem podatku VAT przez cały 1994 r. Z kolei w zakresie materialnej nieprawidłowości zapisów w księdze stwierdzono: - zawyżenie kosztów zakupu towarów o kwotę 2.059.965 st. zł wskutek wpisania 5 faktur w kwotach brutto, zawierających podatek VAT, - zawyżenie kosztów zakupu sprzedanych towarów o kwotę 9.818.733 st. zł poprzez wycenę remanentu początkowego i końcowego w cenach zakupu zawierających podatek VAT oraz nieprawidłowe podsumowanie remanentu końcowego /błędy rachunkowe oraz pominięcie ostatniej strony remanentu w sklepie/, - brak zaksięgowania 2 dowodów zakupu towarów handlowych i zaniżenie przez to kosztów zakupu towarów na kwotę 7.122.408 st. zł. - zawyżenie pozostałych wydatków na kwotę łączną 6.660.927 st. zł z tytułu ich nieprawidłowego uznania za koszty uzyskania przychodów. Uchybienia natury formalnej i materialnej stały się podstawą do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w świetle unormowania wynikającego z treści § 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 148 poz. 720/, przez co nie mogła ona zostać uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, a to stosownie do treści art. 169 § 1 k.p.a. Dalszą przyczyną nie uznania księgi za dowód w postępowaniu - na podstawie art. 169 § 2 k.p.a. - była sprzeczność ekonomiczna badanej księgi wyrażająca się w rozbieżnościach między marżą handlową wynikającą z zapisów w księdze /12,16%/ a ustaloną na podstawie remanentu końcowego i jego wyceny sporządzonej w cenach zakupu brutto i cenie sprzedaży brutto, z uwzględnieniem struktury zakupów sporządzonej na podstawie dowodów zakupu oraz zestawionych przez stronę rejestrów przyjęć towarów /23,32%/. Skoro moc dowodowa księgi podatkowej została odrzucona, wysokość przychodu została ustalona przez organ podatkowy, który dokonał również weryfikacji ujętych w księdze kosztów jego uzyskania. Ustalenie wysokości przychodu nastąpiło w oparciu o dowody źródłowe w postaci rachunków i faktur dotyczących zakupu i sprzedaży towarów, wewnętrznych zeszytów przyjęć towarów do poszczególnych zakładów, po uwzględnieniu struktury zakupu, stanów remanentowych, zestawień przyjęć towarów do baru i kawiarni oraz przerzutów towaru z baru i kawiarni do sklepu. Na podstawie zestawień sporządzonych przez podatniczkę ze struktury zakupów zostały wyodrębnione grupy towarowe oraz artykuły spożywcze o niskiej marży. W oparciu o remanent końcowy, po jego skorygowaniu o błędy rachunkowe i doliczeniu pominiętej ostatniej strony remanentu w sklepie przyjęto wielkości marż: w barze i w kawiarniach - 50,84%, w sklepie: wódka 5,77%, wino 27,5%, piwo 28,11%, pozostałe artykuły - 25,75%. Przychód z działalności gospodarczej ustalono w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów i usług, stanowiący sumę remanentu początkowego na 01.01.1994 r., skorygowanego o podatek VAT oraz zakupów towarów wykazanych w księdze oraz zakupów niezaewidencjonowanych /według 2 rachunków/, pomniejszoną o kwotę podatku VAT zawartą w 5 rachunkach zakupów ujętych w księdze w kwotach brutto oraz o wartość remanentu końcowego skorygowanego o podatek VAT. Tak ustalony koszt własny sprzedanych towarów wyniósł kwotę 2.157.968.600 st. zł. W działalności gastronomicznej przychód w kwocie 879.856.600 st. zł ustalono w oparciu o przedstawione przez podatniczkę wykazy przyjęć towarów do baru i kawiarni w cenach gastronomicznych, skorygowane o przerzuty towarów z baru i kawiarni do sklepu oraz o podatek VAT. Tak obliczoną wartość sprzedaży netto pomniejszono o marżę obliczoną na podstawie remanentu końcowego baru i kawiarni dla poszczególnych grup artykułów /wódka, wino i piwo oraz artykuły pozostałe i artykuły kuchni/ i skorygowano o różnice inwentaryzacyjne, obliczając wartość zakupu dla baru i kawiarni na kwotę 583.291.075 st. zł, a wartość sprzedaży na kwotę 879.856.600 st. zł, co dało podstawę do ustalenia ogólnego wskaźnika marży dla baru i kawiarni w wysokości 50,84%. Przychód ze sklepu obliczono jako sumę przychodu ze sprzedaży wódki, wina i piwa oraz artykułów pozostałych, w ramach których uwzględniono towary o niskiej marży /11,11%/ oraz artykuły pozostałe z marżą w wysokości 25.75%. Przychód ten w kwocie 1.781.378.000 st. zł ustalono poprzez zastosowanie marż wynikających z remanentu końcowego i marży 11,11% dla wskazanych przez podatniczkę artykułów do kosztów zakupu towarów według poszczególnych grup towarowych i po uwzględnieniu różnic inwentaryzacyjnych. Dla wódki zastosowano marżę 5,77% /bez uwzględnienia koniaków/, dla wina - 27,5%, piwa - 28,11%, dla artykułów o niskiej marży - 11,11% a dla artykułów pozostałych - 25,75%. Przy obliczeniu w ten sposób przychodu organ podatkowy nie uwzględnił sygnalizowanych przez podatniczkę ubytków, przecen i strat z uwagi na brak w tym zakresie wiarygodnych dowodów. Przychód ze sprzedaży w sklepie oraz z baru i z kawiarni wyniósł łącznie 2.661.234.600 st. zł, marża z tytułu handlu i gastronomii wyniosła 503.266.000 st. zł /różnica między kwotą przychodu a kosztem własnym sprzedanych towarów/ tj. 23,32%. Przychód z tytułu działalności gospodarczej został również podwyższony z tytułu sprzedaży wyposażenia kawiarni [...] w O. o kwotę 43.200.000 st. zł. Kwota powyższa została wyksięgowana przez podatniczkę z kosztów uzyskania przychodu wbrew treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" stanowiących integralną część powołanego wcześniej rozporządzenia. Organ podatkowy o kwotę tę podwyższył przychód, a w kosztach uzyskania uwzględnił nieprawidłowe wyksięgowanie tej kwoty oraz kwotę 10.000.000 st. zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zakupu a kwotą sprzedaży. Przychód z działalności gospodarczej ogółem ustalono zatem na kwotę 2.704.434.600 st. zł, w tym ze sprzedaży towarów i usług w sklepie i gastronomii na kwotę 2.661.234.600 st. zł. Równocześnie dokonano korekty wydatków wykazanych w kol. 19 księgi poprzez pominięcie kwoty 705.617 zł stanowiących sumę 3 rachunków dotyczących wydatków na remont lokalu /uwzględniono je w rozliczeniu za czynsz/ oraz kwoty 13.440.000 st. zł z tytułu czynszu najmu lokalu /brak dowodu poniesienia tych wydatków/. Zarazem zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatki nie ujęte w księdze przychodów i rozchodów na kwotę 17.880.000 zł. Koszt uzyskania przychodu pomniejszono dalej o kwotę 24.000.000 st. zł stanowiącą koszt zaniechanej inwestycji. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu dalszych kwot wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji a obejmujących kwotę 8.000.000 st. zł z tytułu czynszu najmu kiosku warzywnego od osoby fizycznej /brak wiarygodnego dowodu/ oraz wydatków w kwocie 21.595.310 st. zł na zakup etyliny, oleju i opon do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i co do którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu Wskazano, że koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest sumą kosztu własnego sprzedanych towarów i usług oraz skorygowanych wydatków. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazała na przedwczesność rozstrzygnięcia o podatku dochodowym za 1994 r. z uwagi na brak zakończenia postępowania dotyczącego tego podatku za 1993 r., podkreśliła nieumyślność popełnionych pomyłek w prowadzeniu księgi, co jej zdaniem nie mogło stanowić podstawy odrzucenia księgi jako dowodu i w dalszej kolejności szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego tj. pominięcie treści zmian wprowadzonych w grudniu 1995 r. do przepisów rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1992 r. /nazwanego mylnie "ustawą"/, przez co bezpodstawnie uznano prowadzoną przez nią księgę za nierzetelną, oraz pominięcie większości pism i wyjaśnień składanych przez nią w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez UKS i w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia marży handlowej. Zakwestionowała również podwyższenie przychodu firmy z tytułu sprzedaży wyposażenia, a nadto zarzuciła stronniczość i brak obiektywizmu w rozpatrzeniu jej sprawy. W odwołaniu nie zakwestionowano natomiast ustaleń odnoszących się do skorygowanych kosztów uzyskania przychodu. Rozpatrując merytorycznie powyższe odwołanie, co nastąpiło w związku z uchyleniem przez NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 listopada 1999 r. sygn. akt ISA/Wr 527/97 postanowienia Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 1997 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 czerwca 2001 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po przeprowadzeniu przez Urząd Skarbowy w trybie art. 136 k.p.a. uzupełniającego postępowania, w którym wskazano na potrzebę uwzględnienia prawidłowej wielkości remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1993 r., który zarazem stał się remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 1994 r. oraz uwzględnienia błędów rachunkowych w remanencie na dzień 31 grudnia 1994 r. celem skorygowania wysokości marży "na pozostałe artykuły spożywcze i przemysłowe". Taki kierunek uzupełnienia postępowania wynikał ze stwierdzonych przez NSA O/Z we Wrocławiu uchybień w rozpatrzeniu sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w sprawie sygn. akt ISA/Wr 292/97/, gdzie również wobec stwierdzonej nierzetelności księgi podatkowej zastosowano podobną metodę szacunkowego obliczenia przychodu. W efekcie tych działań ponownie organ I instancji obliczył koszt własny sprzedanych towarów za 1994 r., uwzględniając skorygowany o 8 błędów remanent końcowy na dzień 31 grudnia 1993 r. będący zarazem remanentem początkowym na 01.01.1994 r., zakup towarów według księgi i dodając rachunki na zakup towarów nie uwzględnione wcześniej przez podatniczkę w tej księdze, pomniejszone o podatek VAT. Uwzględniono zarazem skorygowany /po uzgodnieniu różnic z podatniczką/ remanent końcowy na 31 grudnia 1994 r. Korekta inwentaryzacji w barze spowodowała podwyższenie wskaźnika zysku z wielkości 25,05% do 33,47%. W wyniku korekty błędów inwentaryzacyjnych przychód byłby wyższy o kwotę 31.565.614 st. zł, co spowodowałoby również podwyższenie należnego podatku. W świetle takich okoliczności organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji stwierdzając, iż uwzględnienie ustaleń dokonanych w postępowaniu uzupełniającym spowodowałoby skutek niekorzystny dla podatniczki. W takim zaś stanie sprawy Izba Skarbowa przyjęła za podstawę rozstrzygnięcia wyliczenie pierwotne, zawarte w kwestionowanej decyzji, jako korzystniejsze dla podatniczki. Podkreśliła, że taki sam obrót został przyjęty dla potrzeb ustalenia podatku VAT i decyzja w tym zakresie nie została przez stronę zakwestionowana. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych dotyczących naruszenia uprawnień strony w toczącym się postępowaniu Izba Skarbowa wskazała, że z uzupełniającymi ustaleniami /wskaźnik zysku i obrotu/ zapoznano podatniczkę w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 28 maja 2001 r., gdzie zastrzegła sobie prawo wniesienia uwag w terminie 3 dni. Z prawa tego jednak nie skorzystała. Równocześnie nie podzielono zarzutu odwołania w kwestii bezpodstawnego podwyższenia przychodu firmy z tytułu sprzedaży wyposażenia, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy podkreślił, że uchybienia w prowadzeniu księgi są oczywiste, bowiem w szeregu przypadkach Urząd Skarbowy wskazał na jej prowadzenie w sposób sprzeczny z obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia księgi, a ponadto księga jest nierzetelna, gdyż zapisy w niej dokonywane nie są zgodne z rzeczywistością. Zarzut o nieumyślnym charakterze pomyłek nie może być uwzględniony, bowiem przy ocenie nierzetelności nie ma to znaczenia. Wyjaśnił organ, iż w stanie faktycznym sprawy nie może znaleźć zastosowania przepis § 10 ust. 2 w związku z § 25 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skoro stwierdzone nieprawidłowości polegały także na niewykazaniu kosztów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 7.122.408 st. zł /§ 10 ust. 2 pkt 3/. Następnie wskazano na zgodność marży handlowej ustalonej przez Urząd Skarbowy w wysokości 23,32% na podstawie przychodu ze sprzedaży towarów i usług gastronomicznych w kwocie 2.661.234.6000 st. zł i kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 2.157.968.600 st. zł z wyliczeniem marży średniej ważonej, uwzględniającej koszt własny w barze i kawiarniach oraz w poszczególnych grupach towarów w sklepie a nadto strukturę zakupów. W odniesieniu do zarzutu pomijania w postępowaniu wniosków podatniczki stwierdzono, iż przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy dopuszczały wszelkie dowody przedkładane przez podatniczkę, w tym jej wyjaśnienia i zestawienia, i były one przedmiotem oceny tych organów, wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżąca zasadniczo podtrzymała całość dotychczasowych zarzutów, odwołując się do wcześniejszych odwołań i skarg na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. i podatku VAT za lata podatkowe 1993-1994. Zakwestionowała w ogólny sposób wybór przez organy podatkowe metody szacunkowej i wskazała na pomijanie istotnych w sprawie dokumentów nie precyzując ich rodzaju. Równocześnie zgłosiła zarzut wydania przez Izbę Skarbową decyzji z naruszeniem prawa strony do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, a to z uwagi na wskazanie w piśmie z dnia 19 czerwca 2002 r. terminu rozpatrzenia sprawy na dzień 3 lipca 2002 r., przy równoczesnym wydaniu decyzji w dniu [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał całość argumentacji przytaczanej w dotychczasowym postępowaniu i wskazał na zapewnienie stronie pełnej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, głównie wskutek zapoznania jej z uzupełniającym materiałem dowodowym i jego analizą przez Urząd Skarbowy w B. już w dniu 28 maja 2001 r. Wskazano, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniały w postępowaniach przedkładane przez podatniczkę wyjaśnienia i dokumenty, a zarzut o ich pomijaniu został sformułowany w sposób bardzo ogólny. Podkreślono dodatkowo, iż nie doszło w omawianej sprawie do przedawnienia zaległości podatkowych, albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany. Na rozprawie skarżąca oświadczyła ponadto, iż cała objęta decyzją kwota została przez nią zapłacona jeszcze przed powodzią z 1997 r., a pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, iż postępowanie dotyczące roku podatkowego 1993 zakończyło się umorzeniem ze względu na fakt, iż ustalony w nim dochód nie podlegał opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem, tak materialnym, jak i procesowym /art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269/. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy w toku rozpoznawania sprawy Sąd stwierdzi, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie wskazanym w tym przepisie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Rozpatrując sprawę przy uwzględnieniu powyżej wskazanego kryterium zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa materialnego i procesowego, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy i skutkować uchyleniem decyzji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do proceduralnego zarzutu naruszenia praw strony w postępowaniu odwoławczym należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Z uzupełniająco zebranym materiałem dowodowym strona została zapoznana w Urzędzie Skarbowym w B. dnia 28 maja 2001 r., gdzie zastrzegła sobie prawo zgłoszenia do niego uwag w terminie 3 dni lecz z prawa tego nie skorzystała. Następnie organ odwoławczy pouczył ją o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy pismem z dnia 19 czerwca 2002 r., z którego to uprawnienia również nie skorzystała. W piśmie tym nie wskazano, że decyzja zostanie wydana dnia 3 lipca, lecz że odwołanie zostanie rozpatrzone do dnia 3 lipca 2002 r., a to celem umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym. Zarzut naruszenia przepisów postępowania prowadzi do uchylenia decyzji wówczas, gdy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie podjęła próby wykazania takiego związku, a zdaniem Sądu okoliczności sprawy jego istnienia także nie potwierdzają, skoro z wynikiem uzupełniającego postępowania została ona zapoznana w dniu 28 maja 2001 r. i do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie przedstawiła swojego stanowiska. Ponadto decyzja tego organu została wydana na podstawie tego materiału i jego analizy, z którymi zapoznano stronę we wskazanej wyżej dacie. Przechodząc do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym stwierdzić przede wszystkim należy, iż z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ odwoławczy ponownie oceniając sprawę prawidłowo odniósł się do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm./, oraz przepisu art. 169 § 1 i § 2 kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że przy zastosowaniu przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonano weryfikacji złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego i określono decyzyjnie inną wysokość należnego podatku. Merytoryczna weryfikacja podstawy opodatkowania dotyczyła przy tym tylko źródła przychodu z działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka w zeznaniu podatkowym za ten rok wykazała stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz usług gastronomicznych w wysokości 144.272.356 st. zł a nadto dochód ze stosunku pracy i ze sprzedaży rzeczy. Wykazany z tych dwóch ostatnich źródeł przychodu dochód nie były w toku postępowania podatkowego kwestionowany. Niewątpliwym jest, że prowadząc działalność gospodarczą skarżąca obowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według zasad określonych w obowiązującym a tej tym roku podatkowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 99 poz. 496 ze zm./, którego integralną część stanowią objaśnienia do tej księgi. W rozporządzeniu tym w sposób tożsamy z treścią § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w tej samej sprawie zdefiniowano istotne dla rozpatrywanej sprawy pojęcia: wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych. W myśl § 10 ust. 1 tego rozporządzenia prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/ jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi, a prawidłowa pod względem materialnym, czyli rzetelna, jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z kolei skutki prowadzenia ksiąg w sposób wadliwy i nierzetelny zostały określone w art. 169 § 1 k.p.a. W przepisie tym wskazano, że dowodem w postępowaniu podatkowym są księgi posiadane przez podatnika obowiązanego do ich prowadzenia, jeśli są rzetelne i odpowiadają ustalonym wymaganiom. Nieuznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym jest podstawą do zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej, jeśli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. To oznacza, że oszacowanie podstawy opodatkowania stosuje się wtedy, gdy organ podatkowy w ogóle nie dysponuje materiałami pozwalającymi na ustalenie tej podstawy oraz wtedy, gdy materiały posiadane przez ten organ są niewystarczające do jej ustalenia lub też nie są wiarygodne. W stanie faktycznym sprawy zebrany materiał dowodowy dawał organom podatkowym oczywiste podstawy do uznania księgi za nierzetelną. Niewątpliwym jest bowiem, że zawyżono koszt zakupu sprzedanych towarów wskutek wadliwej wyceny remanentów początkowego i końcowego oraz nieprawidłowego podsumowania remanentu końcowego, a nadto wskutek wpisania zakupów ujętych w 5 fakturach VAT w kwotach brutto. Nie wpisano także kosztów zakupów towarów handlowych z 2 faktur na kwotę 7.122.408 st. zł. Organy podatkowe wyczerpująco wskazały, z jakich powodów księga została pominięta, a Sąd w całości podziela ten pogląd. Stwierdzone nieprawidłowości dawały pełną podstawę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a tym samym nie stanowiącą dowodu w postępowaniu podatkowym. W wyroku z dnia 2 października 1996 r. sygn. akt SA/Bk 371/95 /nie publik./ NSA stwierdził, że fakt nie wpisania do księgi zakupu towarów handlowych pozwala organowi podatkowemu nie uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a to upoważnia ten organ do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania /podobne stanowisko, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, wypowiedziane zostało w wyroku NSA z dnia 25 września 1997 r. sygn. akt ISA/Kr 210/97/. Bezpodstawny jest również zarzut skarżącej o pominięciu przez organy podatkowe przepisu § 10 ust. 2 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 148 poz. 720/, mającym z mocy tego ostatniego przepisu zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z treścią § 10 ust. 2 księgę uznaje się za rzetelną między innymi również wtedy, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego za dany rok podatkowy /.../ lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny /.../. Nie budzi wątpliwości, iż podatniczka zaniżyła koszt zakupu towarów handlowych wskutek pominięcia w księdze 2 rachunków zakupu tych towarów na kwotę łączną 7.122.408 st. zł, a to wyłącza możliwość uznania księgi za rzetelną, co prawidłowo wywiódł organ odwoławczy. Stanowisko, iż "każde niewpisanie lub zaniżenie kosztów związanych m.in. z zakupem towarów handlowych bez względu na jego wysokość przesądza o nierzetelności księgi" - zostało jednoznacznie wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 maja 2001 r. sygn. akt ISA/Gd 1611/98. Niezależnie od uznania księgi za nierzetelną, podstawą odrzucenia jej jako dowodu w postępowaniu stanowić może stwierdzona przez organy podatkowe sprzeczność ekonomiczna pomiędzy marżami: wynikającą z księgi /12,16%/ i ustaloną w efekcie przeprowadzonego postępowania w oparciu przychód ze sprzedaży towarów i usług gastronomicznych i koszt własny sprzedanych towarów /23,32%/. Chybiony jest zarzut skarżącej, iż nieumyślnie popełnione pomyłki w prowadzeniu księgi nie mogą być podstawą uznania księgi za nierzetelną. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, iż nierzetelność jest stanem obiektywnym, niezależnym od elementów subiektywnych wyrażających się choćby w niewiedzy, nieświadomości co do stanu prawa, braku umyślności lub nasilenia winy po stronie podatnika np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1997 r. sygn. akt ISA/Łd 263/96 /nie publik./ oraz wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA5416/98 /OSG 2000/6/76/. Zatem zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie dawały organom podatkowym podstawę do odrzucenia ksiąg jako dowodu i do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.05.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1734/97 /nie publik./ wyraził pogląd, że przyczynami w pełni kwalifikującymi księgi jako nierzetelne są okoliczności takie jak: niewpisanie do księgi zakupu wszystkich towarów handlowych, rozbieżności między marżą zeznaną a wynikającą z księgi, między marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży, zaś metoda szacunkowa polegająca na uwzględnieniu dowodów źródłowych, oświadczeń podatniczki co do wysokości stosowanych marż musi być uznana za prawidłową, pozwalającą na ustalenie danych najbardziej zbieżnych z rzeczywistymi. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1996 r. stwierdzając, że nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów daje podstawę, poprzez art. 169 k.p.a., do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej zgodnie z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a podstawę obliczenia podatku ustaloną w pewnych elementach w drodze szacunku należy uznać za oszacowanie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 11 tej ustawy. Za chybiony uznać też należy zarzut skargi o braku uwzględnienia w ustaleniach organów przedstawianych przez podatniczkę zestawień i wykazów. Wbrew prezentowanemu przez nią stanowisku w toku postępowania wzięto za podstawę ustaleń przedstawiane przez nią dane /np. wewnętrzne zeszyty przyjęć towarów do baru i kawiarni, zestawienia dot. przerzutów towarów z baru i kawiarni do sklepu, zestawienia towarów o tzw. niskiej marży - pieczywo, nabiał, mięso i wędliny/ jak również uwzględniono zarzuty o błędach rachunkowych w remanentach. W toku postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego w trybie art. 136 k.p.a. uwzględniono ponadto te wszystkie zastrzeżenia co do poprawności przeprowadzonych obliczeń, które wynikały z motywów uzasadnienia wyroku NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt ISA/Wr 292/97, albowiem podobna była metoda obliczenia przychodu za rok 1993 i 1994 r. /tom VIII k. 146 i k. 157-166 akt podatkowych/. W szczególności uwzględniono błędy rachunkowe w remanencie na dzień 31 grudnia 1994 r., dotyczące inwentaryzacji w barze i w sklepie /uzgadniając różnice z podatniczką/, które według jej twierdzeń spowodować miały ustalenie zawyżonej marży na "pozostałe artykuły spożywcze i przemysłowe". Równocześnie skorygowano remanent końcowy 1993 r., który stał się remanentem początkowym roku 1994 r., do wyceny którego również podatniczka wnosiła zastrzeżenia. Uwzględnienie tych zarzutów doprowadziło w ostatecznym efekcie do wyniku niekorzystnego dla skarżącej w porównaniu z ustaleniami zawartymi w decyzji pierwszoinstancyjnej. Okoliczność, że wnioski wypływające z takich ustaleń nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej, w ocenie Sądu nie może być podstawą do stwierdzenia wadliwości przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń. Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący metody szacowania przychodu którego podatniczka dokładnie nie skonkretyzowała. Z odwołania się przez nią do wcześniejszych wywodów prezentowanych w odwołaniach i skardze do NSA wnioskować można, iż chodzi o zarzuty dotyczące nieprawidłowej wyceny remanentu końcowego dla 1993 i 1994 roku, co jej zdaniem miało wpłynąć na wysokość ustalonej marży. Takie uzupełniające dowody i ich analiza zostały przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym, lecz z wynikiem niekorzystnym dla skarżącej, bowiem doprowadziły one do zwiększenia przychodu. Pominięcie tych ustaleń w rozstrzygnięciu organu II instancji należy zatem uznać za realizację zakazu rozstrzygania odwołania na niekorzyść odwołującego się /art. 139 k.p.a./. W orzecznictwie NSA dotyczącym zagadnienia metody szacowania przychodu podkreśla się, że wybór tej metody należy do organów podatkowych, kontroli sądowej nie podlega więc wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu wynikający z zastosowanej metody jest prawdziwy. W ocenie Sądu przyjęta metoda szacowania przychodu pozwoliła na ustalenie danych zbieżnych z rzeczywistymi, choć podkreślić należy, iż "przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem rzeczywistym nie zawsze jest możliwe i z tym podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, powinien się liczyć /tak NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 1999 r. sygn akt III SA 5266/98/. Organy podatkowe ustaliły więc przychód z działalności gospodarczej poprzez powiększenie kosztu własnego sprzedanych towarów i usług gastronomicznych o marżę ustaloną w toku postępowania odrębnie dla przychodu z gastronomii i odrębnie dla przychodów ze sklepu oraz przyjmując udział procentowy w sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów. W szczególności w oparciu o zestawienie sporządzone przez skarżącą wyodrębniono grupę artykułów o tzw. niskiej marży, ustalając ją na poziomie 11,11%. Ustalenie marży 25,75% w grupie artykułów "pozostałych" wynikało natomiast z zapisów w remanencie końcowym. Należy też podkreślić, że marża 23,32% ustalona przez Urząd Skarbowy jest tożsama z tzw. średnią marżą ważoną, obliczoną przez organ odwoławczy /str. 5 uzasadnienia decyzji/ w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów w gastronomii /bar i kawiarnie/ oraz w sklepie - z uwzględnieniem struktury zakupów i wysokości marży dla każdej wyodrębnionej grupy towarów. Skoro więc zastosowana metoda szacunku opierała się w zasadniczej mierze na bazie dowodów źródłowych, oraz uwzględniała przedstawione przez podatniczkę zestawienia i wyjaśnienia, to nie można skutecznie zarzucić organom, by ich ustalenia miały charakter dowolny. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie został należycie rozważony i oceniony w sposób nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów, a tym samym brak jest skutecznych podstaw do podważenia poczynionych przez te organy ustaleń - przy uwzględnieniu wykorzystania przez organ odwoławczy unormowania wynikającego z art. 139 k.p.a. Nie jest też trafny zarzut skarżącej o bezpodstawnym podwyższeniu przychodu o kwotę 43.200.000 st. Zł ze sprzedaży wyposażenia kawiarni [...] w O. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, na czym polegało wadliwe działanie skarżącej w tym zakresie oraz w jaki sposób skorygowano także koszty uzyskania przychodów związane z tą transakcją. Biorąc przy tym pod uwagę złożone przez podatniczkę na rozprawie oświadczenie o zapłacie w całości ustalonego zaskarżoną decyzją podatku stwierdzić trzeba, iż w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem w sytuacji zapłaty podatku zobowiązanie wygasa. To oznacza, że termin przedawnienia nie może biec co do zobowiązania, które już nie istnieje, gdyż wygasło wcześniej przez zapłatę. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie i organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję rozstrzygającą merytorycznie odwołanie. Pogląd taki wypowiedział NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 ONSA 2003 r. z. 4 poz. 117. Zasadnie również organy podatkowe przy obliczaniu przychodu nie uwzględniły sygnalizowanych przez skarżącą ubytków, przecen i strat z uwagi na brak w tej mierze wiarygodnych dowodów i ocenę swą przekonująco uzasadniły, wskazując, z jakich przyczyn dowodom tym nie dały wiary. Tego rodzaju ocena nie przekracza granic oceny swobodnej i jako taka nie może być uznana za dowolną w świetle art. 80 k.p.a. Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy Sąd skargę oddalił przy zastosowaniu przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.