I SA/Wr 2467/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fabryki Fortepianów i Pianin (...) Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 7 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 czerwca 2000 r. (...) określił zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999 w wysokości 208.703 zł, zaległość podatkową w takiej samej wysokości, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w wysokości 18.725 zł. Od decyzji tej pełnomocnik Fabryki Fortepianów i Pianin (...) Spółki z o.o. w W. wniósł odwołanie w części dotyczącej zaniżenia przychodów o kwotę 912.520,43 zł z tytułu dywidendy wspólnika zatrzymanej w Spółce oraz odsetek od tej należności przekazanych do dyspozycji Spółki. Pełnomocnik zarzucał naruszenie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 191 i art. 233 Kodeksu handlowego. Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 7 września 2000 r. (...) - wydaną na podstawie art. art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 lipca 1997 r. pozostawiono całość wypracowanego w roku 1997 r. zysku do dyspozycji jedynego wspólnika, posiadającego 100 procent udziałów. Spółka jednak nie wypłaciła faktycznie tej dywidendy. Pismami z dnia 25 lutego 1998 r. i z dnia 16 listopada 1998 r. wspólniczka Katherine M. zażądała wypłacenia kwoty 129.441,43 zł z tytułu odsetek za okres zatrzymania dywidendy. W zaświadczeniu z dnia 16 listopada 1998 r. -sporządzonym przez głównego księgowego i pełnomocnika Spółki - stwierdzono, że zysk za rok 1996 został w całości przeznaczony na rzecz wspólnika, jednakże do wypłaty nie doszło z powodu trudności ekonomicznych Spółki. Jednocześnie Spółka obciążyła konto dotyczące należności dla wspólnika kwotą należnych odsetek pomniejszoną o 15 procent podatku dochodowego. Pismem z dnia 27 grudnia 1998 r. wspólnik ponownie wezwał Spółkę do wypłaty odsetek. Zgromadzenie Wspólników w dniu 31 października 1998 r. podjęło uchwałę o podziale zysku za rok 1997 i stwierdziło, że występująca w tym roku strata zostanie pokryta z należności przypadających wspólnikowi. Na skutek tej uchwały Spółka zmniejszyła kwotę straty kosztem zobowiązania z tytułu niewypłaconej dywidendy. W dniu 13 lipca 1999 r. aktem notarialnym zmieniono umowę Spółki i przyjęto, że Zgromadzenie Wspólników jest uprawnione do podejmowania uchwał o przeznaczeniu czystego zysku na kapitał rezerwowy Spółki. Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 20 września 1999 r. dokonało podziału zysku za rok 1998, w której postanowiło, że zysk w całości zostanie przeznaczony na kapitał rezerwowy. Ponadto uchwałą tą przekazano na ten kapitał także zysk za rok 1996 i należne odsetki od niewypłaconej wspólnikowi dywidendy. W związku z tym organ uznał, że w dacie podjęcia uchwały z dnia 20 września 1999 r. Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie odpowiadające równowartości niewypłaconej dywidendy i wartości odsetek za okres niewypłacania dywidendy. W związku z tym Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem Spółki, że udziałowiec nie miał prawa do dywidendy i odsetek, gdyż pierwotna uchwała o podziale zysku za rok 1996 została zmieniona uchwałą z dnia 20 września 1999 r. Organ uznał, że wspólnik wcześniej nabył prawo do dywidendy i stanu tego nie mogła zmienić późniejsza uchwała. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 191 i art. 233 Kodeksu handlowego oraz przepisów o postępowaniu administracyjnym, tj. art. 123 i art. 235 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżąca Spółka zarzucała, że błędnie organ przyjął, iż nie doszło do zmiany uchwały o podziale zysku za rok 1996. Zmiana taka nastąpiła uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 września 1999 r. Spółka zatem mogła rozporządzić czystym zyskiem przypadającym wspólnikowi. Dlatego zatrzymanie w spółce dywidendy nie jest równoznaczne z niewypłaceniem zysku należnego, lecz zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym taka sytuacja nie prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W rezultacie do takiej sytuacji winien mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21, gdyż doszło do otrzymania środków z zewnątrz na pokrycie wydatków w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Tej okoliczności jednak Izba Skarbowa nie zbadała, doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoja wcześniejszą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy w toku rozpoznawania sprawy Sąd stwierdzi, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu administracyjnego jest nielegalna, a więc narusza prawo w zakresie wskazanym w tych przepisach. W przypadku natomiast braku podstaw do takiego stwierdzenia, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo. Chybione są bowiem zarzuty skargi, że organy nie miały podstaw do powiększenia przychodu o równowartość dywidendy i odsetek od niewypłaconej dywidendy. Stosownie do art. 191 par. 1 ówcześnie obowiązującego Kodeksu handlowego udziałowcy mieli prawo do czystego zysku wynikającego z bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony z podziału. Prawo do żądania wypłaty dywidendy powstawało zatem z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku. W niniejszej sprawie nie był kwestionowany fakt, że w roku 1996 i 1997 umowa Spółki nie przewidywała możliwości wyłączenia podziału zysku, ani też nie kwestionowano faktu, że w dniu 10 lipca 1997 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu całego zysku za rok 1996 do dyspozycji udziałowca, która posiadała 100 par. udziałów w Spółce. Z tą więc datą udziałowiec Katherine M. nabyła prawo do domagania się wypłaty dywidendy, zaś Spółka z tą datą stała się dłużnikiem wspólniczki. Nie może też istnieć wątpliwość co do tego, że Spółka pozostawała w zwłoce w wypłacie tej należności. Z dowodów przeprowadzonych przez organ wynika, że wspólniczka żądała wypłaty odsetek za zwłokę. Zgodnie więc z art. 481 par. 1 Kodeksu cywilnego żądanie to przybrało postać wierzytelności służącej wspólniczce. Z ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie wynika, że co do tych kwestii pomiędzy Spółką i wspólniczką nie było sporu, gdyż Spółka należności wobec wspólniczki zarówno z tytułu dywidendy, jak i odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy rejestrowała na koncie dotyczącym należności Spółki wobec wspólniczki. Fakt, że w okresie późniejszym doszło do zmiany treści umowy Spółki, według której możliwe było wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na fundusz rezerwowy, nie ma istotnego znaczenia. Zmiana ta dokonana została po podjęciu uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na dywidendę, a zatem po dacie, w której wspólniczka uzyskała wierzytelność z tego tytułu. Późniejsze zmiany umowy, jak też uchwały organów Spółki nie mogły wpływać na prawa wspólniczki do należnej jej dywidendy, gdyż organy te nie mogły podejmować uchwał o prawach majątkowych należących do innych osób. W konsekwencji zmiana umowy Spółki oraz podjęcie uchwały z dnia 20 września 1999 r. o przeznaczeniu zysku za rok 1996 na inne cele nie może mieć znaczenia dla oceny prawa wspólniczki do dywidendy za rok 1996. Uchwała ta tym bardziej nie może mieć żadnego znaczenia wobec służących wspólniczce praw do odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Przepisy Kodeksu handlowego nie dają organom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnych praw związanych z dysponowaniem wierzytelnościami wspólników, będącymi następstwem nienależytego wykonania obowiązków spółki, a w szczególności powstających na skutek zwłoki spółki w wypłacie należności wspólników. Niezależnie jednak od kwestii ważności i skuteczności uchwały z dnia 20 września 1999 r. istotne jest, że osoba, której służyły sporne wierzytelności, działając jako Zgromadzenie Wspólników zrezygnowała w rzeczywistości z tych wierzytelności na rzecz Spółki. Jako osoba fizyczna Katherine M. niewątpliwie posiadała prawo do dysponowania swoim majątkiem, w tym również służącymi jej wierzytelnościami. Skoro z tych wierzytelności zrezygnowała - co nie jest sporne - takie rozporządzenie majątkiem jest skuteczne prawnie. Na tej więc postawie Spółka powiększyła swój majątek na skutek zmniejszenia swoich zobowiązań wobec udziałowca. W sprawie nie było też sporne, że udziałowiec nie żądał, ani też z tego tytułu nie otrzymał od Spółki żadnych świadczeń. W rezultacie powiększenie majątku Spółki nastąpiło nieodpłatnie. Słusznie więc uznały organy podatkowe, że Spółka otrzymała nieodpłatnie do swojej dyspozycji równowartość dywidendy i żądanych przez wspólniczkę odsetek za zwłokę. W konsekwencji otrzymała nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Nie jest też zrozumiałe stanowisko skarżącego, o ile powoływał się na art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten w roku 1999 miał następujące brzmienie: art. 17 ust. 1 zwalnia się od podatku (...) pkt 21 dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5. Taka sytuacja w tej sprawie nie występowała. Uzyskane przez Spółkę świadczenie nie stanowiło ani dotacji, ani subwencji. Żadna bowiem z osób występujących w tej sprawie nie była wyposażona w uprawnienie do udzielania takich świadczeń. Świadczenie to nie stanowiło także "dopłaty". W sprawie bowiem istniał stosunek pomiędzy Spółką a jej udziałowcem i dopłaty mogły występować jedynie w sytuacjach określonych w Kodeksie handlowym. Jednakże żadna uchwała o zastosowaniu dopłat, w rozumieniu art. 178 Kh nie została podjęta. Nie można też mówić o "nieodpłatnym świadczeniu" w rozumieniu tego przepisu. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że użyte w tym przepisie pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest tożsamym pojęciem z zastosowanym przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie byłoby podstaw do przyjęcia, że Spółka w tym zakresie korzystała ze zwolnienia od podatku. Jak wynika z twierdzeń skargi Spółka zarzucała, że otrzymane od udziałowca świadczenia przeznaczyła na cele inwestycyjne. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wynika natomiast, że nieodpłatne świadczenia tylko wtedy korzystają ze zwolnienia od podatku, jeżeli zostały one otrzymane na pokrycie kosztów lub jako zwrot poniesionych kosztów na zakup, otrzymanie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. W sprawie tej jednak nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, że świadczenie udziałowca związane było ze zwrotem kosztów lub na pokrycie określonych kosztów. Z dowodów istniejących w Spółce wynika tylko tyle, że Spółka zamierzała podjąć inwestycje w celu zintensyfikowania działalności. Nie zostało natomiast sprecyzowane ściśle na jakie cele świadczenie udziałowca miało być przekazane. Podkreślić bowiem należy, że analizowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 21, jako przepis dotyczący zwolnienia od podatku - a więc zastosowania wyjątkowego odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - winien być interpretowany ściśle. W świetle brzmienia tego przepisu nie jest możliwe uznanie, że nieodpłatne świadczenia podlega zwolnieniu od podatku jeżeli zostało przeznaczone na jakiekolwiek, bliżej nieokreślone cele. Korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy z dowodów istniejących u osoby prawnej jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów otrzymania, zakupu lub wytworzenia konkretnego środka trwałego, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty. Z omawianego zwolnienia od podatku nie mogą natomiast korzystać udzielone osobie prawnej nieodpłatne świadczenia, które są wprawdzie przeznaczone na fundusz rozwoju, lecz bliżej nie sprecyzują warunków zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego. Takiego warunku natomiast nie spełnia ogólnikowe twierdzenie skargi, jak też treść przedłożonych dowodów. W związku z tym zarzut zgłoszony w skardze nie może być uznany za zasadny, gdyż powołuje się on na przepis, który w tej sprawie nie ma zastosowania. W rezultacie nie są również uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.