I SA/Wr 2473/02

Dnia 21 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...]. II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu Przedmiotem skargi M. W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] , zaległości w tej samej kwocie i odsetek za zwłokę w kwocie [...] - na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Sporna sprawa powstała na tle następującego stanu faktycznego. Podatniczka w dniu [...], przed upływem 5 lat od daty nabycia (9.03.1995 r.), dokonała sprzedaży nieruchomości składającej się z budynku mieszkalnego i komórki we wsi W. W. W związku ze sprzedażą, w świetle art.10 ust.1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.- zwanej dalej u.p.d.o.f.) M. W. uzyskała przychód w wysokości [...], który stosownie do art.28 ust. 2 w/w ustawy podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatniczka w dniu 15.10.1999 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskaną kwotę przeznaczy w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe - określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o p.d.o.f. Po sprzedaży spornej nieruchomości podatniczka -zamieszkała wraz z synem w mieszkaniu w J. przy ul. B.G. [...], które w dniu [...] syn - M. W. nabył od Gminy J. i w tym samym dniu zawarł z matką pisemną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (przedłożoną do akt postępowania podatkowego). Następnie ten lokal mieszkalny (stanowiacy odrębną nieruchomość) sprzedał je matce aktem notarialnym zawartym w dniu 20 lutego 2002 r. Tytułem zapłaty ceny (przedpłaty) na zakup mieszkania, syn podjął z konta skarżącej w grudniu 1999 r. i styczniu 2000 r. łącznie kwotę [...]. Dwuletni termin do wydatkowania uzyskanych przez M. W. przychodów ze sprzedaży nieruchomości w W. W. upłynął w dniu 4.10.2001 r. Po upływie tego terminu Urząd Skarbowy w J. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że uzyskana ze sprzedaży nieruchomości kwota nie została wydatkowana w okresie 2 lat na cele objęte ustawowym zwolnieniem przedmiotowym, a podatniczka nie dopełniła wynikającego z art. 28 ust. 3 i 4 obowiązku zapłaty należnego w tej sytuacji podatku. Z wydaną przez organ I instancji decyzją podatniczka nie zgodziła się, odwołując się uzasadniała: - środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła w przewidzianym 2 letnim okresie na zakup mieszkania od syna, co potwierdza zawarta w dniu [...] umowa przedwstępna, a jedynie z przyczyn obiektywnych (pobyt syna w szpitalu i brak wolnego terminu u notariusza) umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego została zawarta po upływie tego okresu (tj. [...]); - warunki określone w ustawie, skutkujące zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, zostały w niniejszej sprawie spełnione, bowiem przepis art.21 ust 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. nie obliguje jednoznacznie do nabycia, a jedynie do wydatkowania uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania - uznała, że podatniczka nie spełniła ustawowych przesłanek określonych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych, warunkujących przedmiotowe zwolnienie od podatku i utrzymała decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że zawarta w zwykłej formie pisemnej - umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości (z dnia [...]) nie stanowi dowodu potwierdzającego wydatkowanie przez podatniczkę uzyskanego wcześniej (tj. 04.10.1999 r.) przychodu na cele określone w ustawie w przewidzianym prawem terminie. Brak formy aktu notarialnego umowy przedwstępnej, z treści której wynikało wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe przed upływem 2 lat - był zasadniczym powodem uznania, że ustawowe warunki zwolnienia nie zostały spełnione. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, M. W. podniosła zarzuty tożsame z podnoszonymi w instancyjnym postępowaniu administracyjnym i wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Nie zgodziła się z przyjętą przez organy interpretacją przepisów, a zwłaszcza z twierdzeniem, że umowa przedwstępna, aby stanowiła dowód na okoliczność terminu wydatkowania uzyskanych wcześniej przychodów na cele mieszkaniowe (przed upływem 2 lat), winna być zawarta wyłącznie w formie aktu notarialnego. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Akcentowała w szczególności, że okolicznością warunkującą zwolnienie, jest wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży środków w okresie dwóch lat, na określone w ustawie -własne cele mieszkaniowe. Tak określony termin upłynął w dniu 4 października 2001 r. a zakup przedmiotowego lokalu w formie aktu notarialnego nastąpił dopiero 20 lutego 2002 r. Organy nie uwzględniły dla celów zwolnienia - przedłożonej przez stronę umowy przedwstępnej z dnia [...], w której sprzedający oświadczył, że przyjął określoną z tytułu sprzedaży kwotę [...]. Odmowę mocy dowodowej umowy przedwstępnej i zawartemu w niej oświadczeniu, organy wywodziły z nie zachowania określonego w art.158 KC wymogu zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. Nie kwestionowały przy tym, ze przepis art. 21 ust 1 pkt 32 lit.a przedmiotowej ustawy nie uzależnia zwolnienia od "nabycia", a jedynie od "wydatkowania" środków na określone w ustawie cele, jednak wydatkowanie wiązały z umową zawartą skutecznie, a za taką w przypadku umów dotyczących przeniesienia własności nieruchomości - uznawały jedynie umowę zawartą w formie aktu notarialnego. Dodatkowo strona przeciwna wyjaśniła, że skoro uchwała Zarządu Miasta J. dotycząca wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży została podjęta 24 kwietnia 2001 r., to przekazanie przez M. W. w grudniu 1999 r i styczniu 2000 r. nie mogło mieć nawet potencjalnego charakteru wydatkowania ich na poczet zakupu mieszkania od M. W., gdyż w tym czasie przedmiotowy lokal nie był nawet przeznaczony do sprzedaży przez Gminę. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej dotyczących przyczyn opóźnienia w zawarciu umowy przenoszącej własność, organ uznał, że przekroczenie dwuletniego terminu powoduje definitywną utratę prawa do przedmiotowego zwolnienia niezależnie od okoliczności będących przyczyną opóźnienia. W konkluzji organ wniósł o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 29 lipca 2002 roku, zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Rozbieżności ujawniają się natomiast na tle oceny dowodów i związanej z tym interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest w pierwszej kolejności od uznania, czy na okoliczność wydatkowania przychodów na cele mieszkaniowe, organy podatkowe właściwie oceniły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (z dnia [...]) i zawarte w niej oświadczenie stron o przekazaniu zapłaty/przedpłaty na poczet zakupu przez M. W. mieszkania w J. Nie można podzielić, zasadniczego z punktu widzenia toczonego sporu i motywów rozstrzygnięcia - stanowiska organów, co do oceny mocy dowodowej umowy przedwstępnej z uwagi na niezachowania formy aktu notarialnego przy jej zawieraniu. Umowa przedwstępna w zwykłej formie pisemnej jest ważna i dla celów dowodowych jej treść winna być oceniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej. Jedynym skutkiem braku formy aktu notarialnego jest to, że strony nie mogły na jej podstawie domagać się zawarcia właściwej umowy przeniesienia własności nieruchomości (art.389 Kc). W analizowanej sprawie podatkowej, umowa ta służyła jedynie jako dowód zachowania terminu wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i wysokości wydatkowanych środków na poczet przyszłego nabycia nieruchomości. Dla celów dowodowych - ustalenia, że M. W. wydatkowała przychody w kwocie [...] przed upływem 2 lat na realizację celu preferowanego przez ustawodawcę w art.21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwykła forma pisemna umowy przedwstępnej była wystarczająca. Skoro organy nie kwestionowały wiarygodności wynikających z niej zapisów, postanowień i oświadczeń stron, to odmowa mocy dowodowej takiego dokumentu z tej tylko przyczyny, że strony nie zachowały formy aktu notarialnego, narusza granice swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej. Podobnie w tym względzie wypowiedział się NSA w wyroku z 15.07.198 r. sygn. akt III S.A. 398/97 (LEX nr 35487): "Strony przyszłej umowy sprzedaży budynku mieszkalnego mogą także dokonać wpłaty na poczet ceny bez zawarcia umowy przedwstępnej. Taka czynność nie wymaga zachowania szczególnej formy dla jej ważności". Konsekwencją wadliwej oceny umowy przedwstępnej jako istotnego w sprawie dowodu, było wyprowadzenie błędnych wniosków w zakresie zastosowania prawa materialnego (przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a updof). Ocenić więc należy, czy dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczającym jest samo tylko wydatkowanie uzyskanych przez podatniczkę środków ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej w okresie 2 lat na nabycie "...lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość...", czy też warunkiem korzystania ze zwolnienia jest aby w przewidzianym - 2 letnim okresie nastąpiło nie tylko wydatkowanie, ale i nabycie (definitywne zawarcie umowy kupna) lokalu mieszkalnego. Literalne brzmienie analizowanego przepisu (cyt. w skrócie: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości...w części wydatkowanej na nabycie...nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży..."), prowadzi do różnych wniosków w zależności, czy 2 letni termin odniesiemy do wydatkowania, czy do nabycia, a może do łącznego spełnienia tych przesłanek. Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odszkodowania ustanowionej normy (patrz wyrok WSA z 14.07.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1114/02). W sytuacji jednak, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jakkolwiek prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie bywa uzasadnione. Niewątpliwie przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z tego punktu widzenia istotne jest aby w okresie przewidzianym w ustawie (2 lat) nastąpiło wydatkowanie uzyskanych środków na realizację celu ostatecznego, jakim jest (lepsze) zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Samo zaś nabycie innego lokalu lub nieruchomości - ważne aby zostało zrealizowane, ale nie jest warunkiem, że musi to nastąpić w okresie 2 lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania. Bywa bowiem, że ze względu na procesy realizacyjne w budownictwie, nie zawsze jest to możliwe w tak krótkim czasie. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy przepisu (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a updof ) zmierza - jak się wydaje konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03 (ONSA 2003/4/117): "Zwolnienie , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)". Uchwała ta nawiązuje do stanowiska zawartego w podjętej wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96 (ONSA 1997/2/53): "Okres przewidziany w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a updof, dotyczy wydatkowania przychodu, a nie zawarcia umowy sprzedaży. Przychód uzyskany ze sprzedaży (...), wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe w rozumieniu analizowanego przepisu, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego (...), jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". W rozpatrywanej sprawie podatniczka przed upływem ustawowego terminu ( który mijał 04.10.2001 r.) - zawarła w dniu [...] (w formie pisemnej) umowę przedwstępną nabycia nieruchomości . W § 3 tej umowy strony oświadczyły, że kupujący (M. W.) wręcza sprzedawcy całość sumy - w kwocie [...] ; w § 5 sprzedający potwierdził odbiór wpłaconej kwoty. Treść tej umowy - w ocenie Sądu - potwierdza, że podatniczka wydatkowała z zachowaniem ustawowego terminu (w okresie dwóch lat) całą kwotę przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 4 października 1999 r. sprzedaży nieruchomości w W. W., na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Jakkolwiek definitywne nabycie lokalu w Jaworze nastąpiło na podstawie umowy notarialnej zawartej po upływie 2 lat ([...]), to podkreślić należy, że okolicznością warunkującą zwolnienie było wydatkowanie przychodów w określonym czasie, zaś sam fakt nabycia był istotny jako potwierdzenie realizacji ostatecznego celu, jednak termin w którym podatnik czynność tę zrealizował - nie warunkowała zwolnienia. Skoro więc zrealizowany został zarówno zasadniczy cel preferencyjnego przepisu art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, jakim jest - zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, jak i oba określone w ustawie warunki od spełnienia których ustawodawca uzależnił skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od podatku tj.: 1) wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe; 2) dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego, to brak było w tej konkretnej sprawie, podstaw dla kwestionowania wnikającego z mocy prawa zwolnienia od podatku dochodowego. Ponieważ decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego - art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to konieczne było ich wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu oparto na art. 152 w/w ustawy.