I SA/Wr 2484/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Z. W. – A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.304 (słownie: osiem tysięcy trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].06.2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Syndykowi masy upadłości przedsiębiorcy Z. W. – A w upadłości likwidacyjnej, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. w wysokości 297.529 zł. Organ stwierdził, że z zachowaniem ustawowego terminu złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. strona dokonała zawiadomienia o skorzystania z prawa korekty podatku należnego o kwotę 374.837 zł w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności z tytułu 5. faktur VAT na wartość netto 1.629.730 zł, wystawionych w okresie od czerwca do października 2011 r. dla B Co. Ltd. Oddział w Polsce (w skrócie B). Według organu, korekta podatku należnego w powyższym zakresie była dopuszczalna, albowiem spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., określanej dalej jako "u.p.t.u.") – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Natomiast na tej podstawie prawnej nie była możliwa korekta podatku należnego o kwotę 840.375 zł, wynikająca z faktury nr [...] z dnia 25.05.2011 r. (wystawionej dla B), gdyż o skorzystaniu z prawa do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności wynikającej z wymienionej obok faktury, syndyk zawiadomił organ podatkowy po terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., to jest w dniu 7.02.2014 r., składając równocześnie nową (poprawioną) deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Ponadto ustalono, że w deklaracji za IV kwartał 2013 r. został zawyżony podatek naliczony o kwotę 46 zł w następstwie przedwczesnego ujęcia w rozliczeniu faktury VAT nr [...] "metoda kasowa", potwierdzającej nabycie usługi księgowej, która to faktura została opłacona w styczniu 2014 r., co było miarodajne dla określenia momentu odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. W złożonym odwołaniu Syndyk podniósł, że termin dwuletni, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wskazuje jedynie okres, do którego należy przyporządkować korektę podatku należnego, natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy deklaracja podatkowa za dany okres, uwzględniająca nieściągalność wierzytelności, złożona będzie w ustawowym terminie, czy też będzie deklaracją korygującą wcześniejsze rozliczenie. W niniejszej sprawie odmowa uwzględnienia skorygowanej deklaracji stanowiła naruszenie art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie "O.p."), jak również pozostawał w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...].10.2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dwuletni termin jest terminem prawa materialnego, ponieważ bezpośrednio wpływa na kształt stosunku materialnoprawnego, gdyż przed upływem tego terminu podatnik może skutecznie korzystać z uprawnień do skorygowania podatku należnego i tym samym wpływać na wielkość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, natomiast upływ ww. terminu skutkuje wygaśnięcie prawa podatnika do korekty podatku przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie ów dwuletni termin upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., a przy uwzględnieniu obowiązku rozliczenia korekty podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, dla skorzystania z prawa do ulgi na złe długi, konieczne było złożenie deklaracji podatkowej obejmującej korektę podatku należnego, w ustawowym terminie (wyznaczonym do złożenia deklaracji), czyli do dnia 27 stycznia 2014 r. Z tego powodu nie było możliwe rozliczenie podatku w drodze deklaracji (korygującej) złożonej w dniu 7 lutego 2014 r. Odnosząc się do problematyki prawa do korygowania deklaracji na podstawie art. 81 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prawo do korekty doznaje ograniczenia wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. i że korektę deklaracji można dokonać jedynie poprzez poprawienie za właściwy okres rozliczeniowy z uwzględnieniem dwuletniego terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Według organu odwoławczego, przepisy art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" albo "dyrektywa"), dotyczące ulgi na złe długi, dają państwom członkowskim możliwość ustalenia warunków prawa do ulgi w szerokich granicach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk zarzucił naruszenie art. 89a u.p.t.u. i art. 81 § 1 i § 2 O.p., w istocie argumentując, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej, krajowe przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego w przypadku braku płatności budzą wątpliwości pod względem zgodności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Syndyk wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości skorzystania z tak zwanej ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności potwierdzonej fakturą z dnia 25.05.2011 r. Jednym z warunków realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u. jest ten, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponieważ Syndyk objął przedmiotową wierzytelność zawiadomieniem złożonym dopiero w dniu 7.02.2014 r., kiedy także złożył deklarację podatkową (korygującą) z obniżeniem podatku należnego z tytułu nieściągalności tej wierzytelności – to przekroczony został wskazany wcześniej dwuletni termin, który – zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. – upływał z dniem 31.12.2013 r. Organ zaznaczył przy tym, że z uwagi na konieczność obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności w deklaracji podatkowej, należało przyjąć zachowanie przepisanego terminu, aż do upływu ustawowego terminu przewidzianego dla złożenia tej deklaracji (w sprawie, deklaracji za IV kwartał 2013 r. – do dnia 27.01.2014 r.). Jak wynika z art. 23 w związku z art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., stosuje się do wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona – do dnia 31 grudnia 2012 r. Zatem do spornej wierzytelności, wynikającej z faktury nr [...] (z dnia 25.05.2011 r.), której termin płatności wyznaczony został na dzień 8.06.2011 r., zastosowanie miały przepisy 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż do tego czasu powstała ta wierzytelność, jak i nastąpiło uprawdopodobnienie jej nieściągalności (na dzień 6.12.2012 r. przypadał koniec 180-dniowego terminu, o którym mowa w ust. 1a art. 89a u.p.t.u.). Według art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do ust. 1a art. 89a, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze. Do warunków korekty podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, określonych w art. 89a ust. 2, obok wskazanej wcześniej konieczności zachowania dwuletniego terminu (pkt 5) zaliczone zostały następujące: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1), wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny (pkt 2), wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (pkt 3), wierzytelności nie zostały zbyte (pkt 4), a także wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie (pkt 6). Na podstawie art. 89a ust. 3 u.p.t.u., korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Z kolei według ust. 5 art. 89a, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Z powyższych przepisów wynika między innymi, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że o charakterze określonego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14.03.1986 r., sygn. akt III PZP, publ. OSNC z. 12/1986, poz. 194). W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uznać należało, że ów dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśniecie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a u.p.t.u. Zbieżne z tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej (odnośnie charakteru terminu) było zatem prawidłowe. Nie można natomiast było zaaprobować argumentacji Syndyka, który w owym dwuletnim terminie dostrzegał jedynie zakreślenie granic dla okresów, do których przyporządkować należałoby korektę podatku należnego, bez względu na czas jej faktycznego dokonania. Trzeba bowiem zauważyć, że wyznaczenie okresu rozliczeniowego, właściwego dla dokonania korekty podatku należnego odbywa się na podstawie ust. 3 art. 89a u.p.t.u., nie zaś w oparciu o ust. 2 pkt 5 art. 89a, który wyznacza linię czasu do skorzystania z ulgi na złe długi. Ubocznie trzeba zauważyć, że wykorzystany przez skarżącego cytat z literatury przedmiotu odnosił się do ust. 3 (art. 89a). Zasadnie natomiast podnoszono w skardze odnośnie niezgodności dwuletniego ograniczenia wyznaczonego do dokonania obniżenia podatku należnego z unormowaniami dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy art. 89a i 89b stanowią implementację regulacji art. 90 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11 część C ust. 1 VI dyrektywy). Z przepisu ust. 1 art. 90 wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady, obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Ponieważ u.p.t.u. przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art. 90 dyrektywy 2006/112/WE. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, a w tym niewywiązania się z płatności. Wykładni art. 90 dyrektywy, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał w wyroku z dnia 15.05.2014 r. w sprawie C-337/14 (Almos Agrárkűlkereskedelmi Kft przeciwko Nemezti Ado-es Vámhivatal...). Stwierdził tam, że przepisy art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może – zgodnie z dyrektywą – na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami dyrektywy). Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy, to z orzecznictwa Trybunału wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26.01.2012 r. w sprawie C-588/10, Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 dyrektywy według którego, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy. W efekcie tego Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. W świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Ponieważ w niniejszej sprawie syndyk złożył wymagane zawiadomienie wraz z odpowiednią deklaracją podatkową obejmującą sporną wierzytelność w dniu 7.02.2014 r., w którym nie przedawniło się zobowiązanie obejmujące korygowany podatek należny, to pozbawienie strony prawa korekty z powodu upływu dwuletniego terminu, nastąpiło z naruszeniem art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadniała treść art. 152 tej ustawy, zaś w zakresie postanowienia o zwrocie kosztów postępowania – jej art. 200. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.